IPPP1/443-1089/08-3/AW

Pisma urzędowe
Status:  Nieoceniane

Pismo z dnia 1 sierpnia 2008 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPP1/443-1089/08-3/AW

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 6 czerwca 2008 r. (data wpływu 10 czerwca 2008 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok - jest nieprawidłowe.

UZASADNIENIE

W dniu 10 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku VAT odliczonego przy zakupie samochodów nabytych w celu dalszej odsprzedaży a wykorzystywanych do jazd testowych lub jako pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujące stan faktyczny:

Spółka jest dealerem samochodów. W Krajowym Rejestrze Sądowym jako przedmiot działalności wpisano m.in. sprzedaż pojazdów samochodowych. Zgodnie z umową dealerską Spółka ma obowiązek utrzymywania odpowiednich zapasów każdej serii modelu programu B Polska, pojazdów demonstracyjnych do jazd testowych i pojazdów zastępczych. Pojazdy testowe i zastępcze charakteryzują się tym, iż są rejestrowane - zgodnie z przepisami m.in. ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Z powyższym związane są inne obowiązki dealera np. wynikające z umowy dealerskiej obowiązek wykupienia dla samochodów zarejestrowanych pełnej polisy ubezpieczeniowej X, Y i N. Niewielka część zakupionych towarów handlowych - spełnia jednocześnie drugorzędną funkcję - samochodów testowych albo samochodów zastępczych. Niemniej jednak, co należy podkreślić nadal spełniają one podstawową rolę, która została przyznana im już w momencie nabycia - tj. towaru przeznaczonego do sprzedaży. Samochody testowe i zastępcze zazwyczaj sprzedawane są w okresie nie dłuższym niż rok od momentu ich nabycia. Niemniej Spółka przewiduje, że w skrajnych przypadkach okres ten może wynieść ponad rok. Jak wcześniej nadmieniono, drugorzędną funkcją niektórych samochodów zakupionych jako towary jest funkcja testowa lub pojazdu zastępczego (normalną praktyką jest umożliwienie klientowi, przed zakupem pojazdu wykonanie jazdy testowej samochodem do tego przeznaczonym, oraz umożliwienie otrzymania samochodu zastępczego na czas przeglądu lub naprawy samochodu klienta przez serwis). Wraz z zakończeniem pełnienia przez niego tejże funkcji, spisywany będzie protokół, w którym m.in. zostanie podany stan licznika przebytych przez ten pojazd kilometrów; ponadto po wygaśnięciu ubezpieczenia X samochód taki nie jest powtórnie ubezpieczany; oczywiście od tego momentu nie jest też zakupowane paliwo na ten pojazd.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1.

Czy w przypadku gdy samochód nabyty w celu sprzedaży będzie wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok - nie ma obowiązku korygowania odliczonego wcześniej podatku VAT.

2.

Czy Spółka ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ze stawką VAT 22%.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1. w przypadku gdy Spółka odliczyła zgodnie z art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy VAT podatek naliczony w całości od nabytego samochodu osobowego przeznaczonego do sprzedaży, gdy drugorzędną jego funkcją jest funkcja testowa lub funkcja pojazdu zastępczego i wykonuje ją dłużej niż rok, Spółka nie ma obowiązku korygowania odliczonego podatku VAT.

Ad 2. Spółka ma prawo dokonać dostawy samochodu nabytego w celach handlowych, który był wykorzystywany do jazd testowych lub jako pojazd zastępczy przez okres dłuższy niż rok, ze stawką 22%.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem obowiązującym w systemie podatków pośrednich, w tym i obowiązującego w Polsce podatku VAT. Doktryna i orzecznictwo jednoznacznie opowiadają się za stanowiskiem, że przepisy dot. tej instytucji powinny być interpretowane w sposób jak najbardziej ścisły, z uwzględnieniem zasady neutralności podatku VAT. Zgodnie z art. 86 ust. 4 ustawy VAT ograniczenie, o którym mowa w art. 86 ust. 3 ustawy VAT nie stosuje się m.in. w przypadku gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów). Ww. warunek jest jedynym wymaganym przez ustawę i rozszerzanie go w ten sposób, że takie samochody, o których mowa w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ww. ustawy muszą być, nie dość, że nabyte w celu ich odsprzedaży, to nie mogą być zaliczone do środków trwałych zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieuprawnioną interpretacją rozszerzającą. Należy zauważyć, że bez względu w jakim "podstawowym celu" są nabywane składniki majątku, ustawa o podatku dochodowym nie zostawia podatnikowi wyboru i nakazuje zaliczyć je do środków trwałych, jeżeli są one wykorzystywane na własne potrzeby jednostki, nawet gdy są one wykorzystywane niejako "przy okazji" pełnienia głównej funkcji - towaru handlowego. Ustawa o podatku VAT odnosi się właśnie do celu - bo tak należy rozumieć zwrot użyty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy VAT, "odsprzedaż tych samochodów jest przedmiotem działalności podatnika".

Podkreślenia wymaga fakt, że w ustawie o rachunkowości powyższa materia jest regulowana inaczej i jeżeli już badać cel w jakim dany pojazd został zakupiony to nie w oparciu o ustawę o podatku dochodowym, bo jak wcześniej nadmieniono klasyfikacja środków majątkowych w oparciu o nią nie oddaje celu nabycia. Art. 16a ust. 1 updp: amortyzacji podlegają z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1.

budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2.

maszyny, urządzenia i środki transportu,

3.

inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Artykuł 3 ust. 1 pkt 15 ustawy o rachunkowości, ilekroć w ustawie jest mowa o środkach trwałych - rozumie się przez to, z zastrzeżeniem pkt 17, rzeczowe aktywa trwałe zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne, zdatne do użytku i przeznaczone na potrzeby jednostki. Zalicza się do nich w szczególności: a) nieruchomości - w tym grunty, prawo użytkowania wieczystego gruntu, budowle i budynki, a także będące odrębną własnością lokale, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

a.

maszyny, urządzenia, środki transportu i inne rzeczy,

b.

ulepszenia w obcych środkach trwałych,

c.

inwentarz żywy.

Środki trwałe oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zalicza się do aktywów trwałych jednej ze stron umowy, zgodnie z warunkami określonymi w ust. 4.

Międzynarodowy Standard Rachunkowości 16 - Rzeczowe aktywa trwałe - definiuje rzeczowe aktywa trwałe jako środki, które:

a.

są utrzymywane w celu wykorzystania ich w procesie produkcyjnym lub przy dostawach dóbr i świadczeniu usług, w celu oddania do używania innym podmiotom na podstawie umowy najmu lub w celach administracyjnych;

b.

którym towarzyszy oczekiwanie, iż będą wykorzystywane przez czas dłuższy niż jeden okres (w Spółce samochody o których mowa we wniosku są utrzymywane przede wszystkim w celu dalszej ich odsprzedaży).

"Wpływ na definicję rzeczowego majątku trwałego mają więc, nie tylko fizyczne właściwości składnika aktywów ale przede wszystkim cel w jakim dane aktywa zostały nabyte. W zależności od celu nabycia, składniki majątkowe mające fizyczne właściwości aktywów rzeczowych mogą stanowić rzeczowy majątek trwały (aktywa zostały nabyte na potrzeby jednostki w celu wykorzystania ich w działalności operacyjnej) (...), względnie stanowić towar handlowy (składnik został nabyty w celu odsprzedaży)" - ustawa o rachunkowości. Komentarz; A H; str. 48; wyd. C.H. B; W 2005. "Właściwości zapasów określa cel nabycia składników majątkowych a nie ich fizyczne właściwości rodzajowe. Tym samym do zapasów należy także zaliczyć rzeczowe składniki majątku trwałego i wartości niematerialne i prawne, jeżeli zostały one nabyte w celu odsprzedaży." - I, str. 260. Ponadto o celu nabycia danego towaru przemawia całokształt okoliczności w jakich nabycie ma miejsce - główną działalnością Spółki jest sprzedaż samochodów, a sprzedaż samochodów testowych (zastępczych) stanowi element tej działalności. Reasumując - po pierwsze ustawa VAT w ogóle w tym zakresie nie odnosi się do updp - gdyby tak było racjonalny ustawodawca wprost by to wskazał - tak jak uczynił w art. 88 ust. 1 pkt 2.

Po drugie nakaz korekty podatku o którym mowa w art. 91 ust. 7 ustawy VAT dotyczy sytuacji zmiany prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabytego towaru - w niniejszym stanie faktycznym należy powyższą zmianę prawa rozpatrywać poprzez zmianę celu w jakim został nabyty dany pojazd. W przypadku używania samochodu również jako pojazdu testowego lub pojazdu zastępczego, nabytego przede wszystkim w celach handlowych, nie można zmiany celu wywodzić stąd, iż updp wymusza na podatniku zaliczenie takiego samochodu używanego powyżej roku, do środków trwałych; nawet po takim zaliczeniu, faktyczny cel w jakim został nabyty pojazd pozostaje ten sam co w momencie nabycia - tj. jego dalsza odsprzedaż. Dokumenty, o których mowa w stanie faktycznym są wystarczającym dowodem na stwierdzenie przez jak długi okres samochód pełnił pomocniczą (drugorzędna) funkcję - samochodu testowego ew. pojazdu zastępczego.

Powyższe stanowisko potwierdza szereg interpretacji prawa podatkowego w tym np. interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola z dn. 3 marca 2006 r., nr US40/VAT/362/2006/MJ, a także Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dn. 27 września 2006 r. nr 1472/RPP1/443-538/06/SZU.

Zgodnie z § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanym w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy VAT. Wielokrotnie w orzecznictwie a także w interpretacjach wydawanych przez organy skarbowe, podkreśla się, iż przepisy odnoszące się do obniżonych stawek podatkowych, zwolnień z podatku, z uwagi na stanowiące wyłom w zasadzie powszechnego opodatkowania na zasadach ogólnych, powinny być interpretowane ściśle. W cytowanym powyżej przepisie ustawodawca odwołuje się do podatników, którym przy nabyciu samochodów przysługiwało prawo do odliczenia podatku w oparciu o art. 86 ust. 3 i 5.

W momencie zakupu samochodu osobowego w celach handlowych, bez względu czy na podstawie ustawy updp powinien zaliczyć ten pojazd, z uwagi na okres użytkowania, do środków trwałych czy nie, podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia nie o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy VAT ale w art. 86 ust. 4 ww. ustawy - do którego § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia się nie odnosi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ar. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwana dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy, w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł. Natomiast art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy stanowi, iż przepis ust. 3 nie dotyczy przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest odprzedaż tych samochodów (pojazdów).

Analiza cytowanych wyżej przepisów prowadzi do stwierdzenia, że wyjątek zawarty w art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy ma zastosowanie wyłącznie do nabywanych przez podatnika samochodów (pojazdów), które następnie są odsprzedawane, przy czym ich odsprzedaż stanowi przedmiot działalności podatnika. Wyłączenie z reguły ogólnej zawartej w art. 86 ust. 3 ustawy dotyczy zatem konkretnie tych pojazdów, które są odsprzedawane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności. W tym miejscu należy wskazać, iż te konkretne samochody osobowe (pojazdy) będące przedmiotem dalszej odsprzedaży, muszą stanowić składnik majątku obrotowego Spółki jako towary handlowe.

Na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych do niej fakt wykorzystywania przez Spółkę samochodów demonstracyjnych do jazdy testowej oraz pojazdów zastępczych na własne potrzeby przez okres dłuższy niż 1 rok nie powoduje powstania obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego przy ich zakupie.

Jednakże w przypadku, gdy zmienione zostanie przeznaczenia przedmiotowych samochodów (z towaru handlowego przeznaczonego do dalszej odsprzedaży na towar używany do prowadzenia działalności) albo w przypadku, gdy obowiązek zaliczenia ww. samochodów do środków trwałych powstanie na podstawie odrębnych przepisów, powstanie obowiązek dokonania korekty odliczonego wcześniej podatku VAT naliczonego przy nabyciu przedmiotowych pojazdów i Podatnik będzie zobowiązany odliczyć ten podatek na zasadach określonych w przepisie art. 86 ust. 3 ustawy. Kwotę podatku naliczonego będzie stanowiło wówczas 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Wnioskodawca dokonując nabycia towarów - samochodów osobowych - w chwili nabycia winien określić jakim celom towary te mają służyć, czy będą towarem handlowym przeznaczonym do dalszej odsprzedaży czy też towarem niezbędnym dla prowadzonej działalności.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca wskazał, iż jest dealerem samochodów osobowych, którego głównym przedmiotem prowadzonej działalności jest sprzedaż pojazdów samochodowych. W ramach prowadzonej działalności Spółka zobowiązana jest do utrzymania pojazdów demonstracyjnych do jazdy testowej oraz pojazdów zastępczych, które pomimo pełnienia tych funkcji nadal stanowią towar przeznaczony do sprzedaży. Od zakupionych samochodów Wnioskodawca odlicza całość podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy. Niektóre z samochodów są wykorzystywane jako pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej lub pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy należy uznać, iż w sytuacji gdy Wnioskodawca nabędzie samochód osobowy, o którym mowa w art. 86 ust. 3 (tj. samochód osobowy lub inny pojazd samochodowy o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, inny niż określone w ust. 4 pkt 1-6 tego artykułu) z przeznaczeniem do dalszej odprzedaży w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, jednakże pojazd ten zmieni przeznaczenie z towaru handlowego na towar używany do prowadzenia działalności lub powstanie obowiązek zaliczenia ww. samochodów do środków trwałych na podstawie odrębnych przepisów, nie zostanie spełniony warunek, o którym mowa art. 86 ust. 4 pkt 7 lit. a) ustawy. Przepis powyższy umożliwia bowiem odliczenie podatku naliczonego w pełnej kwocie jedynie przy nabyciu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 3 ustawy, które jako towar handlowy będą przedmiotem dalszej odprzedaży.

Konsekwencją czego musi być uznanie, iż w omawianej sprawie dostawa przedmiotowych samochodów wykorzystywanych przez Wnioskodawcę jako pojazdy demonstracyjne do jazdy testowej lub pojazdy zastępcze przez okres dłuższy niż rok, będzie korzystała ze zwolnienie, o którym mowa w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 z późn. zm.). Na podstawie tego przepisu zwalnia się od podatku dostawę samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy.

Artykuł 43 ust. 2 pkt 2 ustawy stanowi, iż przez towary używane, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się pozostałe towary, z wyjątkiem gruntów, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku.

W omawianym przypadku Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 3 ustawy, zaś jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku pojazdy te są przed sprzedażą używane przez Spółkę przez okres powyżej roku i będą stanowić towar używany w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 2 ustawy. Zatem dostawa powyższych pojazdów będzie korzystała ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie w § 8 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.

Opublikowano: http://sip.mf.gov.pl