IPPP1-443-1083/11-3/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 8 lipca 2011 r. (data wpływu 12 lipca 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dopełnieniem formalności rejestracyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 12 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych przed dopełnieniem formalności rejestracyjnych.

Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 1 września 2011 r. (data wpływu 2 września 2011 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca zaczął prowadzić działalność gospodarczą jako osoba fizyczna od dnia 1 września 2010 r. Zainteresowany postanowił zostać podatnikiem VAT, jednak wskutek niewiedzy i braku informacji ze strony Urzędu Skarbowego nie dopełnił formalności złożenia zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R.

Pozostając w niewiedzy Wnioskodawca od początku działalności zachowywał się jak podatnik VAT:

* założył i prowadził księgi ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji nabycia towarów i usług VAT,

* co miesiąc składał deklaracje VAT-7,

* co miesiąc odprowadzał na konto Urzędu podatek VAT w wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym.

Ten stan trwał do maja 2011 r. Dopiero niedawno w czerwcu 2011 r. przy całkiem innej okazji (Urząd Skarbowy wciąż nie reaguje na fakt, iż osoba niezarejestrowana jako podatnik VAT składa comiesięcznie deklaracje VAT-7 i odprowadza podatek VAT na konto Urzędu) Wnioskodawca dowiedział się o swojej sytuacji. Zainteresowany złożył zgłoszenie VAT-R w dniu 4 lipca 2011 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w zaistniałej, opisanej powyżej sytuacji Wnioskodawca miał prawo do pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony przy obliczaniu należności dla Urzędu Skarbowego.

Zdaniem Wnioskodawcy, mimo iż przepis prawny odnoszący się do przedmiotowego przypadku został zmieniony z dniem 1 lipca 2011 r. na korzyść płatnika, a opisane zdarzenie miało miejsce wcześniej, to powinno być rozpatrzone w zgodzie z aktualnie obowiązującym przepisem.

W ocenie Wnioskodawcy: po pierwsze - działał w dobrej wierze, po drugie - stając się dobrowolnym płatnikiem VAT przysporzył skarbowi państwa przez okres swojej działalności 11515 zł podatku należnego, z którego tylko 24% odliczył w ramach podatku naliczonego, po trzecie - Wnioskodawca uważa, iż pomimo niedopatrzenia z jego strony, również właściwy urząd skarbowy nie pozostaje bez winy, bowiem przez 9 miesięcy nie zauważył deklaracji VAT-7 i wpłat na konto od osoby niezarejestrowanej jako podatnika VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy zwrot odliczonego podatku naliczonego wraz z odsetkami byłby mocno niesprawiedliwy, w szczególności, iż urząd skarbowy nie ma zamiaru zwrócić płatnikom zapłaconego podatku należnego ujętego w fakturach wystawionych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarte zostały w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą, który stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl ust. 2 pkt 1 powołanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Powyższe regulacje oznaczają, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Aby zatem podatnik miał prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, zakupy dokumentowane tymi fakturami muszą być związane (w sposób bezsporny) z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują, jaki związek musi istnieć pomiędzy zakupami a sprzedażą, żeby podatnik mógł skorzystać z prawa do odliczenia. Związek ten może być bezpośredni (wydatek na nabycie towaru, który następnie zostanie przez podatnika sprzedany), bądź pośredni. Niezależnie od tego, czy dokonany zakup stanowi kompletny i zdatny do użytkowania towar czy środek trwały, czy też dokonywane są dopiero nakłady (inwestycja w toku) czy też dokonywane są płatności zaliczkowe, których efektem będzie środek trwały - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, jeśli tylko zakup dokonywany jest w związku z obecnie prowadzoną lub planowaną działalnością opodatkowaną.

Przepisy art. 86 ust. 10 i ust. 11 ustawy o VAT wskazują na terminy, w jakich podatnik może z tego uprawnienia skorzystać. I tak, zgodnie z treścią art. 86 ust. 10 pkt 1 prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Z kolei, w myśl ust. 13 powołanego artykułu, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych - wskazanych wyżej terminach - pod warunkiem jednakże spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy wykorzystywane będą do wykonywania czynności opodatkowanych, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Treść art. 88 określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Zgodnie z uregulowaniami art. 88 ust. 4 ww. ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Z kolei, art. 96 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, iż podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 (tj. czynności podlegającej opodatkowaniu) złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Naczelnik urzędu skarbowego rejestruje podatnika i potwierdza jego zarejestrowanie jako "podatnika VAT czynnego" lub w przypadku podatników, o których mowa w ust. 3 - jako "podatnika VAT zwolnionego" (ust. 4 cyt. przepisu). Rejestracja następuje poprzez złożenie w urzędzie skarbowym druku VAT-R, a z chwilą uzyskania statusu "podatnika VAT czynnego" podmiot zyskuje prawo do odliczania podatku naliczonego od dokonywanych zakupów.

Z treści cyt. art. 88 ust. 4 ustawy nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadanie statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupu. Wskazany przepis przewiduje sankcję w postaci pozbawienia podatnika prawa do obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego w przypadku niezarejestrowania się, ale nie wskazuje wprost, z jakim momentem - z punktu widzenia niemożności odliczenia podatku naliczonego - należy wiązać status podatnika (zarejestrowany czy nie). Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury, jednakże aby uprawnienie to zrealizować - musi posiadać status podatnika VAT czynnego. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero w dniu złożenia rozliczenia (deklaracji) dla podatku od towarów i usług w obowiązującym do jej złożenia terminie.

Należy podkreślić, iż jedną z fundamentalnych zasad konstrukcji podatku od towarów i usług jest prawo podatnika do odliczenia podatku zapłaconego w cenie przy nabyciu towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Podstawowa zasada wspólnego systemu VAT, jaką jest zasada neutralności podatku, jest rozumiana jako stosowanie podatku od towarów i usług na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia podatku zawartego w poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływają na neutralność tego podatku i mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Stwierdzić zatem należy, iż ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, iż zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżącej lub przyszłej (planowanej) działalności opodatkowanej (oraz ewentualnie spełniać inne warunki określone w przepisach ustawy o VAT). Niemniej jednak, ustawodawca narzucił podatnikom, chcącym dokonać odliczenia podatku VAT od poczynionych nabyć, obowiązek rejestracji jako podatnik VAT czynny.

Z sytuacji przedstawionej w złożonym wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą od 1 września 2010 r. Zainteresowany od początku postanowił być czynnym podatnikiem podatku VAT. W tym celu założył i prowadził księgi ewidencji sprzedaży VAT i ewidencji nabycia towarów i usług VAT, co miesiąc składał deklaracje VAT-7, co miesiąc odprowadzał na konto urzędu podatek VAT w wysokości nadwyżki podatku należnego nad naliczonym. Jednakże zgłoszenie VAT-R wskutek niewiedzy i braku informacji zostało złożone w dniu 4 lipca 2011 r.

Z okoliczności sprawy wynika, że Wnioskodawca, mimo formalnego braku rejestracji, zachowywał się jak czynny podatnik podatku od towarów i usług. Wskazuje na to fakt systematycznego składania deklaracji VAT-7 oraz prowadzenie ewidencji VAT. Prowadzi to do wniosku, iż Zainteresowany już od chwili rozpoczęcia działalności gospodarczej w styczniu 2009 r. zamierzał być czynnym podatnikiem podatku VAT, jednakże nie dopełnił formalnego obowiązku złożenia dokumentów rejestracyjnych. Należy również podkreślić, iż Wnioskodawca w okresie późniejszym wywiązał się z obowiązku dokonania rejestracji, składając w czerwcu 2010 r. zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług (VAT-R).

Zatem, w przedmiotowej sprawie, Wnioskodawca, pomimo formalnego braku rejestracji w wymaganym terminie ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, związanych z działalnością opodatkowaną, dokonywanych przed dniem rejestracji jako czynny podatnik VAT, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 w terminach określonych w ustawie.

Zainteresowany powinien w takiej sytuacji złożyć aktualizację dokumentu VAT-R wskazując dzień 1 września 2010 r. jako faktyczną datę rozpoczęcia wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dokonane przed rejestracją na potrzeby podatku VAT należało uznać za prawidłowe, jednakże z innych przyczyn niż wskazane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.