IPPP1/443-1080/13-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku nadanym w dniu 21 października 2013 r. (data wpływu 22 października 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w cenach promocyjnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia oraz określenia podstawy opodatkowania w przypadku sprzedaży w cenach promocyjnych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Należąca do międzynarodowej grupy T. spółka X. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest jedną z czołowych firm dostarczających rozwiązania z zakresu zarządzania relacjami z klientami na polskim rynku. Spółka, jako agencja marketingu zintegrowanego świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe (dalej: "usługi marketingowe") polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez niezależne podmioty trzecie. W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców na rynku. W przypadku otrzymania zlecenia wykonania usługi marketingowej, Spółka wykonywać będzie szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji Programu Lojalnościowego, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie a także sprzedaż po preferencyjnych cenach (np. za 1 zł) towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego ("Towary") uprzednio w tym celu zakupionych przez Wnioskodawcę.

Zleceniodawcami Spółki są firmy zajmujące się produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju wyrobów i usług ("Zleceniodawca"), dla których Spółka planuje świadczyć usługi marketingowe. W ramach planowanych usług Spółka będzie wspierać budowę lojalności finalnych klientów Zleceniodawcy ("Klienci") poprzez organizację Programu Lojalnościowego dla osób fizycznych dokonujących zakupu produktów oferowanych przez Zleceniodawcę ("Program Lojalnościowy"",Program").

W ramach planowanego Programu Lojalnościowego klienci Zleceniodawcy dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania punktów, których liczba zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Zleceniodawcy. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli klientom Zleceniodawcy na uzyskanie określonych Towarów, które zostaną w takim przypadku im odsprzedane przez Spółkę za symboliczną kwotę (np. 1 zł). Sprzedaży po promocyjnej cenie dokonywać będzie Wnioskodawca, Klientami Zleceniodawcy, którzy mogą brać udział w Programie Lojalnościowym mogą być osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o regulamin określający między innymi czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty Zleceniodawcy objęte promocją, zasady zbierania punktów pozwalających na zakup Towarów w promocyjnych cenach. Zakup Towarów za symboliczną kwotę będzie możliwy dla wszystkich finalnych Klientów Zleceniodawcy, którzy spełnią warunki określone w Regulaminie Programu Lojalnościowego.

Z ekonomicznego punktu widzenia całość kosztów związanych z organizacją Programu Lojalnościowego poniesie Zleceniodawca. W przypadku zlecenia przez Zleceniodawcę (niezależnego podmiotu trzeciego) szeroko rozumianej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji Programu Lojalnościowego, Spółka podejmować będzie szereg czynności m.in.:

* formalne przyjęcie roli Organizatora akcji tj. Programu Lojalnościowego;

* doradztwo strategiczne Zleceniodawcy w związku z daną akcją marketingową (tekst jedn.: Programem Lojalnościowym), w tym weryfikacja jego założeń;

* przygotowanie regulaminów dotyczących akcji określających m.in. sposób, możliwość nabycia, zakupu w promocyjnych cenach Towarów;

* obsługę Programu Lojalnościowego, w tym:

o przyjmowanie zgłoszeń uczestników,

o weryfikację nadsyłanych zgłoszeń, celem badania ich zgodności z postanowieniami regulaminu,

o zakup Towarów sprzedawanych potem w promocyjnych cenach (np. po 1 zł) uczestnikom akcji promocyjnych,

o wystawianie faktur sprzedaży lub paragonów w ramach sprzedaży Towarów w promocyjnych cenach,

o fizyczną wysyłkę Towarów do uczestników akcji sprzedanych w promocyjnych cenach,

o magazynowanie Towarów przeznaczonych następnie do sprzedaży w promocyjnych cenach,

o obsługę procedury reklamacyjnej,

o utrzymanie i obsługę infolinii w związku z daną akcją promocyjną,

* ewentualne sporządzanie i wystawianie informacji PIT-8C, jeżeli obowiązek taki wynikać będzie z przepisów prawa;

* przetwarzanie danych osobowych w związku z akcją promocyjną;

* obsługę w zakresie koordynacji działań związanych z akcją oraz informowanie o ich przebiegu poprzez przygotowanie raportów przesyłanych do wiadomości Zleceniodawcy.

Jak wskazano powyżej, w ramach działań dotyczących świadczenia kompleksowej usługi marketingowej polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Spółka m.in. będzie nabywać Towary sprzedawane następnie w promocyjnych cenach uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu. Towary te będą nabywane przez Spółkę po cenach rynkowych od niezależnych podmiotów trzecich.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie, którego składowe skalkulowane będą w taki sposób, iż pokryją straty wynikające z różnicy między ceną zakupu Towarów po cenach rynkowych a ceną ich sprzedaży w promocyjnej cenie (np. za 1 zł). Co więcej sama czynność wystawiania faktur sprzedaży lub paragonów przez Wnioskodawcę (zależna od ilości sztuk wystawionych dokumentów) także będzie składnikiem kalkulacji wynagrodzenia za kompleksową usługę marketingową. Tak więc, jak wskazano powyżej, czynność zakupu i sprzedaży Towarów nie może być rozpatrywana jako osobna czynność, oderwana od innych działań a jedynie w ramach złożonych działań podejmowanych przez Wnioskodawcę dążących do zapewnienia Spółce zysku.

Spółka zaznacza, iż nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami a jedynie świadczenie usług na rzecz Zleceniodawców. Tym samym, sprzedaż Towarów w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element usługi świadczonej na rzecz Zleceniodawców i na żadnym etapie nie stanowi promocji samego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy prawidłowe jest stanowisko, zgodnie z którym:

1. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku od towarowi usług ("VAT") należnego o kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów.

2. VAT należny przy sprzedaży Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę powinien zostać naliczony od rzeczywistej ceny sprzedaży Towarów zarówno w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarowi usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) (dalej: "vAT"), jak i przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty VAT należnego o kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup Towarów.

2. VAT należny przy sprzedaży Towarów klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę powinien zostać naliczony od rzeczywistej ceny sprzedaży Towarów zarówno w świetle obecnie obowiązujących przepisów uVAT, jak i przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

Ad. 1

Zgodnie z art. 86 ust. 1 uVAT, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. W świetle art. 86 ust. 2 uVAT, kwotę VAT naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług lub potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W celu określenia, czy Spółce będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie Towarów na potrzeby Programu Lojalnościowego, należy w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy zakup Towarów jest związany z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT.

W tym kontekście należy zauważyć, iż zakup Towarów następuje w związku z kompleksową usługą marketingową świadczoną przez Spółkę (organizacja i obsługa Programu Lojalnościowego) na rzecz Wnioskodawcy. A zatem zakup Towarów dokonany będzie w ramach szeregu czynności podejmowanych podczas obsługi Programu Lojalnościowego. Za jego realizację Spółka otrzyma ustalone w umowie wynagrodzenie. Otrzymane kwoty będą podlegały opodatkowaniu VAT. Dodatkowo, należy zauważyć, iż zakup Towarów dokonywany jest w celu dalszej ich sprzedaży (również w ramach Programu Lojalnościowego) na rzecz Klientów, która to sprzedaż będzie opodatkowana VAT. A zatem, nie ulega wątpliwości, iż zakup Towarów przez Spółkę jest ściśle związany z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych VAT.

Bezsprzecznym jest zatem, że zarówno działalność Spółki w postaci organizacji obsługi Programu Lojalnościowego jak i sprzedaż Towarów za symboliczną kwotę są czynnościami opodatkowanymi. W świetle powyższego, Spółce przysługuje prawo do odliczenia całości podatku naliczonego przy zakupie Towarów na potrzeby Programu Lojalnościowego wynikającego z faktur VAT dokumentujących zakup tych Towarów.

Spółka podkreśla, że pomiędzy Spółką a Klientami Zleceniodawcy nie będzie istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ust. 1 uVAT, tj. powiązania rodzinne lub kapitałowe.

Podejście zaprezentowane powyżej zostało ugruntowane w znanych Spółce licznych opiniach organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 22 czerwca 2011 r., sygn. IPTPP2/443-50/11-4/BM stwierdził że: "...rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania przez podatnika podatku VAT czynności opodatkowanych. W przedmiotowej sprawie zostaną spełnione obydwa wskazane warunki, ponieważ Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, a zakupy towarów, sprzedawanych następnie za 1 zł netto i 1,23 zł brutto mają związek z wykonywanymi przez Zainteresowanego czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Sprzedaż bowiem tych towarów po cenie 1,23 zł brutto (1 zł netto) wskazuje, iż jest ona czynnością opodatkowaną podatkiem VAT. Reasumując, Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupach towarów, sprzedawanych następnie w ramach sprzedaży premiowej za 1,23 zł brutto tj. kwotę obejmującą podatek VAT w wysokości 0,23 zł."

Ad. 2

Kwestie dotyczące podstawy opodatkowania VAT reguluje art. 29 uVAT. Podstawą opodatkowania - według art. 29 ust. 1 uVAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. - jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 uVAT. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z nowym brzmieniem art. 29a ust. 1 uVAT obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. podstawą opodatkowania będzie z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 uVAT, wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Jednocześnie zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), ceną jest wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Ceny towarów i usług, jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy uzgadniają strony zawierające umowę.

Przepisy uVAT nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość tych towarów lub usług. Taka sytuacja nie różni się niczym od normalnej sprzedaży towaru z zyskiem. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży i nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar, bądź usługę za cenę znacznie niższą. Stanowisko, zgodnie z którym to strony ustalają swobodnie ceny, znajduje odzwierciedlenie w wielu interpretacjach podatkowych m.in. interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 29 września 2011 r. sygn. IPPP3/443-941/11-2/MK oraz interpretacji z 17 listopada 2009 r. sygn. IPPP1-443-894/09-5/IZ.

Na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 uVAT wyżej opisane ograniczenia swobody ustalania ceny mogą zaistnieć jedynie, gdy ustalone wynagrodzenie odbiega od ceny rynkowej a między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Powyższe ograniczenie nie ma zastosowania w sytuacji Spółki, jako że regulamin Programu Lojalnościowego będzie ograniczał możliwość jej zaistnienia - tj. osoby spełniające przesłanki art. 32 ust. 1 i 2 nie będą dopuszczone do udziału w Programie Lojalnościowym.

Stanowisko, zgodnie z którym organ podatkowy może określić wysokość obrotu tylko gdy okaże się, że między kontrahentami istnieje wyżej wspomniany związek i gdy miał on wpływ na ustalenie wynagrodzenia pomiędzy kontrahentami znalazło odzwierciedlenie między innymi w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 22 czerwca 2011 r., sygn. IPTPP2/443-50/11-4/BM.

Podobnie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2013 r., nr IPPP1/443-1044/12-2/AP, w której stwierdził między innymi: "(...) określając podstawę opodatkowania Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną z tytułu sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, oferta sprzedaży promocyjnej będzie przeznaczona tylko i wyłącznie do podmiotów niepowiązanych w jakikolwiek sposób ze Spółką (dotyczy to powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy o VAT)."

Możliwość uznania za obrót na potrzeby VAT kwoty symbolicznej została również potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 23 września 2008 r. (ILPP1/443-621/08-3/BD).

Podobnie, możliwość uznania za podstawę opodatkowania kwoty należnej z tytułu sprzedaży pomniejszonej o kwotę należnego podatku (o ile między kontrahentami nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 uVAT) w sytuacji sprzedaży po cenie promocyjnej jak np. 1 zł potwierdził również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 10 lipca 2012 r., sygn. IPPP2/443-620/12-2/DG. Możliwość uznania za podstawę opodatkowania ceny sprzedaży, nawet gdy zawiera rabat i wynosi symboliczną kwotę jak 1 zł potwierdzają również m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji o sygn. IPPB3/423-240/10-4/EŻ z 7 lipca 2010 oraz interpretacji o sygn. IPPP2/443-327/10-3/MM z 21 czerwca 2010 r.

Przepisy art. 29a ust. 1 uVAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie zmieniają w istotny sposób definicji podstawy opodatkowania z punktu widzenia stanu faktycznego będącego przedmiotem niniejszego wniosku. W efekcie wnioski zaprezentowane powyżej znajdą zastosowanie również w zakresie opodatkowania VAT należnym sprzedaży za symboliczną kwotę w świetle przepisów obowiązujących od 1 stycznia 2014 r.

W konsekwencji, VAT należny przy sprzedaży Towarów Klientom Zleceniodawcy za symboliczną kwotę powinien zostać naliczony od rzeczywistej ceny sprzedaży Towarów zarówno w świetle obecnie obowiązujących przepisów uVAT, jak i przepisów wchodzących w życie z dniem 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Natomiast świadczenie usług, to w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Jak stanowi art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do treści art. 29 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Z przytoczonego wyżej przepisu art. 29 ustawy wynika, że udzielenie rabatu, o ile nie sprzeciwiają się temu inne niż podatkowe przepisy prawa, jest ściśle skorelowane z konkretną transakcją, w związku z którą zostało zastosowane i powoduje obniżenie ceny dostarczanych towarów lub świadczonych usług, wpływa na zmniejszenie obrotu, a tym samym podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z punktu widzenia podstawy opodatkowania, można wyróżnić następujące rodzaje rabatów:

* rabaty przyznane przed ustaleniem ceny i dokonaniem sprzedaży - niemające wpływu na podstawę opodatkowania, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy, ponieważ kwotą należną z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy pomniejszona już o udzielony rabat;

* rabaty przyznane po dokonaniu sprzedaży - bonifikaty, opusty, uznane reklamacje i skonta - wpływające na obniżenie wcześniej ustalonej kwoty osiągniętego obrotu; do tych rabatów ma zastosowanie art. 29 ust. 4 ustawy, a udzielenie takiego rabatu wymaga odpowiedniego udokumentowania (w przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT - fakturą korygującą; w przypadku sprzedaży ewidencjonowanej na kasie rejestrującej - ewidencją korekt).

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 385), przez cenę rozumie się wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Jak stanowi art. 2 ust. 1 ww. ustawy, ceny towarów i usług uzgadniają strony zawierające umowę (...).

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. wchodzą w życie przepisy dotyczące m.in. podstawy opodatkowania wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35). Art. 1 pkt 23 ww. ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. uchyla art. 29 ustawy o VAT i art. 1 pkt 24 wprowadza do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 29a.

I tak, stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia art. 29a ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Stosownie do art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

W myśl art. 29a ust. 7 ustawy podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

W świetle powyższego stwierdzić należy, że przepisy ustawy w obecnym brzmieniu jak i w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny, czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej niż rzeczywista wartość danych towarów lub usług. Nie ma znaczenia, że podatnik w danej chwili sprzedaje ten towar bądź usługę za cenę znacznie niższą.

Wskazać należy, że w określonych sytuacjach organ może określić inną wysokość obrotu. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 ww. ustawy, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

- organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej pomniejszonej o kwotę podatku, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Jak stanowi ust. 2 powyższego artykułu, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Na podstawie ust. 3 tego artykułu, przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

Według ust. 4 ww. artykułu, przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2, rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ww. ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl regulacji ust. 2 pkt 1 lit. a powyższego artykułu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

W tym miejscu wskazać należy, że z dniem 1 stycznia 2014 r. ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r. poz. 35) art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy otrzymuje brzmienie: kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści cytowanego wyżej art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Jednocześnie przedstawiona powyżej zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku od towarów i usług oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca, jako agencja marketingu zintegrowanego świadczy szeroko rozumiane usługi marketingowe polegające na kompleksowej organizacji i obsłudze różnego rodzaju akcji promocyjnych zlecanych przez niezależne podmioty trzecie. W ramach świadczonych usług Spółka wykonuje kompleksowe działania związane z organizacją i obsługą programów lojalnościowych, akcji promocyjnych, konkursów itp. Celem powyższych inicjatyw jest wzmocnienie marki zleceniodawców i/lub zwiększenie sprzedaży produktów oferowanych przez zleceniodawców na rynku. W przypadku otrzymania zlecenia wykonania usługi marketingowej, Spółka wykonywać będzie szereg czynności, które mogą obejmować zarówno opracowanie koncepcji Programu Lojalnościowego, jak i przygotowanie logistyczne akcji, jej prowadzenie oraz nadzorowanie a także sprzedaż po preferencyjnych cenach (np. za 1 zł) towarów oferowanych w ramach Programu Lojalnościowego uprzednio w tym celu zakupionych przez Wnioskodawcę.

Zleceniodawcami Spółki są firmy zajmujące się produkcją oraz sprzedażą różnego rodzaju wyrobów i usług, dla których Spółka planuje świadczyć usługi marketingowe. W ramach planowanych usług Spółka będzie wspierać budowę lojalności finalnych klientów Zleceniodawcy poprzez organizację Programu Lojalnościowego dla osób fizycznych dokonujących zakupu produktów oferowanych przez Zleceniodawcę.

W ramach planowanego Programu Lojalnościowego klienci Zleceniodawcy dokonujący zakupów określonych w Regulaminie Programu produktów, otrzymają możliwość zbierania punktów, których liczba zależna od liczby i wartości zakupionych przez nich produktów Zleceniodawcy. Zebranie odpowiedniej liczby punktów pozwoli klientom Zleceniodawcy na uzyskanie określonych Towarów, które zostaną w takim przypadku im odsprzedane przez Spółkę za symboliczną kwotę (np. 1 zł). Sprzedaży po promocyjnej cenie dokonywać będzie Wnioskodawca, Klientami Zleceniodawcy, którzy mogą brać udział w Programie Lojalnościowym mogą być osoby fizyczne zarówno prowadzące jak i nieprowadzące działalności gospodarczej.

Program Lojalnościowy będzie przeprowadzany w oparciu o regulamin określający między innymi czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty Zleceniodawcy objęte promocją, zasady zbierania punktów pozwalających na zakup Towarów w promocyjnych cenach. Zakup Towarów za symboliczną kwotę będzie możliwy dla wszystkich finalnych Klientów Zleceniodawcy, którzy spełnią warunki określone w Regulaminie Programu Lojalnościowego. Z ekonomicznego punktu widzenia całość kosztów związanych z organizacją Programu Lojalnościowego poniesie Zleceniodawca. W przypadku zlecenia przez Zleceniodawcę (niezależnego podmiotu trzeciego) szeroko rozumianej kompleksowej usługi marketingowej polegającej na organizacji Programu Lojalnościowego, Spółka podejmować będzie szereg czynności. W ramach działań dotyczących świadczenia kompleksowej usługi marketingowej polegającej na obsłudze Programu Lojalnościowego, Spółka m.in. będzie nabywać Towary sprzedawane następnie w promocyjnych cenach uczestnikom Programu, którzy spełnili założenia Regulaminu. Towary te będą nabywane przez Spółkę po cenach rynkowych od niezależnych podmiotów trzecich.

Zgodnie z ustaleniami pomiędzy Spółką a Zleceniodawcą z tytułu wykonywanej na rzecz Zleceniodawcy kompleksowej usługi marketingowej Wnioskodawca otrzyma wynagrodzenie. Spółka nie prowadzi działalności produkcyjnej ani handlowej w szczególności nie produkuje, ani nie dokonuje zakupu/importu produktów wytwarzanych przez inne podmioty celem ich dalszej odsprzedaży w kraju lub za granicą. Przedmiotem działalności Spółki nie jest handel towarami a jedynie świadczenie usług na rzecz Zleceniodawców. Tym samym, sprzedaż Towarów w ramach działań marketingowych stanowi wyłącznie element usługi świadczonej na rzecz Zleceniodawców i na żadnym etapie nie stanowi promocji samego Wnioskodawcy.

Należy zauważyć, że podatnik ma prawo swobodnie układać swoje interesy tak, aby działalność gospodarcza była dla niego opłacalna pod względem ekonomicznym, w tym stosując znaczne upusty cenowe, jeśli jest to w jego uznaniu zasadne dla osiągnięcia tego celu. Trzeba przy tym wyraźnie zaznaczyć, że stosowanie znacznych rabatów jest niedopuszczalne w zakresie, w jakim ma ono służyć tzw. obejściu przepisów prawa i uniknięciu opodatkowania danej czynności. Tak więc każdy zastosowany upust winien być uzasadniony ekonomicznie i prowadzić w końcowym efekcie do osiągnięcia celu jaki został wytyczony dla działalności gospodarczej, tj. zarobku.

Jak już zaznaczono powyżej, przepisy ustawy nie ograniczają podatnika w swobodzie ustalania ceny (udzielenia rabatu), czyli możliwa jest sprzedaż po cenie niższej (nawet znacznie) niż rzeczywista wartość danego towaru czy usługi. Jedynie w sytuacji, gdy między podmiotami (kontrahentami) istnieją powiązania rodzinne, kapitałowe, majątkowe lub wynikające ze stosunku pracy, o których mowa w art. 32 ustawy, organ podatkowy może określić wysokość obrotu na podstawie wartości rynkowej tych towarów lub usług ale tylko w sytuacji, gdyby związki te miały wpływ na ustalenie ceny.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że udzielenie rabatu w formie promocyjnej ceny sprzedawanych towarów (Pakietów Lojalnościowych) będzie przeprowadzane w oparciu o regulamin określający między innymi czas trwania Programu Lojalnościowego, produkty Zleceniodawcy objęte promocją, zasady zbierania punktów pozwalających na zakup Towarów w promocyjnych cenach. Wnioskodawca będzie dokonywać sprzedaży towarów po cenie promocyjnej w ramach organizowanego Programu, co oznacza, że powyższa sprzedaż następować będzie po cenie uwzględniającej określony rabat na dany towar. Przy czym zwrócić należy również uwagę, że warunkiem uczestnictwa w Programie jest spełnienie określonych regulaminem warunków.

Są to więc rabaty udzielone przed ustaleniem ceny - tym samym nie mają one wpływu na podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy obowiązującej do 31 grudnia 2013 r. oraz art. 29a ust. 1 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r., w związku z ust. 7 pkt 2 ustawy, ponieważ kwotą należną (wynagrodzeniem) z tytułu sprzedaży jest kwota żądana od nabywcy, a więc w takim przypadku kwota uwzględniająca już przyznany rabat.

Biorąc pod uwagę przytoczone przepisy prawa oraz przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie dokonywał sprzedaży towarów w cenie promocyjnej w ramach Programu, co oznacza, że powyższa sprzedaż następować będzie po cenie uwzględniającej określony rabat na dany towar (rabat będzie przysługiwał klientowi po spełnieniu określonych regulaminem warunków). Zatem, określając podstawę opodatkowania, Spółka powinna jako obrót przyjąć rzeczywistą kwotę należną (rzeczywistą kwotę zapłaty) z tytułu sprzedaży. W przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania art. 32 ustawy, gdyż jak wskazał Wnioskodawca, oferta sprzedaży promocyjnej będzie przeznaczona tylko i wyłącznie do podmiotów niepowiązanych w jakikolwiek sposób ze Spółką (dotyczy to powiązań, o których mowa w art. 32 ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obecnie jak i po 1 stycznia 2014 r. w opisanym stanie sprawy podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług Pakietów Lojalnościowych jest kwota należna należało uznać za prawidłowe.

Odnosząc się do kwestii odliczenia podatku naliczonego należy wskazać, że Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem towarów, które służą następnie sprzedaży promocyjnej, ponieważ są one wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, że obecnie jak i po 1 stycznia 2014 r. w opisanym stanie sprawy Wnioskodawcy na zasadach ogólnych przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które następnie sprzedawane są w cenach promocyjnych, należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, że w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych wydane zostaną odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.