IPPP1-443-1080/10-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 18 października 2010 r. (data wpływu 20 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków podatkowych aportu przedsiębiorstwa.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej "Spółka" lub "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą na rynku deweloperskim. W ramach swojej działalności Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu pod budowę (wspólnik wniósł to prawo aportem wraz ze znajdującym się na gruncie budynkiem, który został później wyburzony), posiada projekty budowlane i zamierza uzyskać niezbędne pozwolenia administracyjne, a następnie wybudować na gruncie kompleks biurowy, który zamierza w przyszłości zbyć (dalej "Projekt"). W przeszłości Spółka udzielała również pożyczek innemu podmiotowi.

Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym.

Obecnie Spółka posiada grunt przygotowany pod zabudowę i projekt architektoniczny, uzyskała zmianę decyzji o warunkach zabudowy oraz oczekuje na udzielenie pozwolenia na budowę.

W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "spółka z o.o.").

Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z o.o. będą wchodzić przede wszystkim:

* prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej,

* cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę Projektu, w tym decyzje administracyjne dotyczące procesu budowlanego, projekty architektoniczne i budowlane,

* umowy gospodarcze związane z przedmiotem działalności Spółki i z Projektem, w szczególności umowy o usługi architekta, najmu miejsc parkingowych czy dzierżawy zaplecza budowlanego,

* należności i zobowiązania handlowe oraz inne zobowiązania (pożyczki),

* środki pieniężne,

* prawo ochronne na znak towarowy "C.",

* tajemnice przedsiębiorstwa.

W ramach aportu do sp. z o.o. zostaną wniesione również wszystkie zobowiązania Spółki.

Ze względu na plany biznesowe Spółki, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wchodzącej w skład wnoszonego przedsiębiorstwa było w księgach rachunkowych ujmowane przez Spółkę jako aktywo obrotowe, tj. zapas (a obecnie jako środek trwały w budowie) i będzie jako aktywo obrotowe ujmowane również w księgach spółki z o.o.

Po wniesieniu przez Spółkę do spółki z o.o. ww. składników majątkowych (z wyjątkiem samych udziałów w sp. z o.o.) sp. z o.o. będzie kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem.

Pytania Spółki:

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej są zagadnienia dotyczące podatku od towarów i usług, tj. pytanie oznaczone nr 3 oraz nr 4.

W części dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytania oznaczone nr 1 i nr 2 wydana została odrębna interpretacja indywidualna.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 3:

Zdaniem Spółki, określony w opisie zdarzenia przyszłego przedmiot aportu będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., - dalej: "Ustawa o VAT").

Przepisy Ustawy o VAT nie zawierają autonomicznej definicji pojęcia "przedsiębiorstwa" stosowanej dla celów Ustawy o VAT.

W konsekwencji, w analizowanej sytuacji zastosowanie znajdzie definicja przedsiębiorstwa określona w przepisach kodeksu cywilnego, co znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2006 r. (I FSK 267/06), zgodnie z którym: "Ponieważ ustawy podatkowe nie zawierają definicji »przedsiębiorstwa« nieodzowne staje się zatem ustalenie tego pojęcia w oparciu o przepisy Kodeksu cywilnego", czy też w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2008 r. (I SA/Po 638/08), w którym sąd stwierdził, że "w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. nie zawarto definicji legalnej przedsiębiorstwa. Dlatego też zarówno w doktrynie prawa podatkowego oraz w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, iż nazwę przedsiębiorstwo użytą w ustawie VAT należy tłumaczyć przy zastosowaniu zewnętrznej wykładni systemowej przepisów prawnych i rozumieć ją zgodnie z brzmieniem użytym przez ustawodawcę w art. 55 ¹ kodeksu cywilnego".

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przez pojęcie zbycie przedsiębiorstwa należy rozumieć także wniesienie aportu, co potwierdza interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 29 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1863/08-4/MP), która stwierdza, iż, "Pojęcie »transakcji zbycia« należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu, »dostawy towarów« w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. »zbycie« obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego czyli aportu".

Należy więc uznać, że aport przedsiębiorstwa jest wyłączony spod opodatkowania VAT, a stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacjach prawa podatkowego. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 27 maja 2010 r. (ITPP2/443-166a/10/AP) wskazał, że "Jeśli wniesiony aportem do spółki jawnej zespół składników majątkowych będzie spełniał definicję przedsiębiorstwa, wynikającą z powołanego art. 55 ¹ Kodeksu cywilnego, to transakcja ta nie będzie objęta przepisami ustawy o podatku od towarów i usług - na podstawie do art. 6 pkt 1 tej ustawy".

W konsekwencji, zdaniem Spółki mając na uwadze, iż (w opisanym zdarzeniu przyszłym) przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 ¹ kodeksu cywilnego (zgodnie z argumentacją przedstawioną w pkt 1 niniejszego wniosku), transakcja ta nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Argumentując stanowisko w zakresie pytania 1 Strona wskazała:

Zgodnie z art. 55 ¹ kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 55 ² kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo w działalności deweloperskiej. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia działalności gospodarczej Spółki na rynku deweloperskim, m.in. do realizacji Projektu, to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast biorąc pod uwagę, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę.

Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej oraz kontynuowania Projektu.

Należy podkreślić, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie to musi obejmować minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): "Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 55#178; k.c. - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."

Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01): "Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 ¹ k.c."

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących realizacji Projektu, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka w zasadzie nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej w dotychczasowym zakresie bez podjęcia dodatkowych działań. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania jej stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji Projektu. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są nawet sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż "w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników". Zgodnie z powyższą regułą tym bardziej należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, skoro Spółka w zasadzie nie dokona żadnych wyłączeń z przedmiotu aportu.

Należy podkreślić, iż poza przygotowaniem i przeprowadzeniem inwestycji polegającej na budowie kompleksu biurowego, Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonego Projektu, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

Stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 4:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 Ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z pewnymi nieistotnymi dla niniejszej sprawy wyjątkami).

Zgodnie z art. 90 ust. 1 Ustawy o VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90 Ustawy o VAT, generalnie podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Reguły dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 Ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 1 Ustawy o VAT, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. W obowiązującym na dzień złożenia niniejszego wniosku stanie prawnym, korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Zgodnie z art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 tego artykułu jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca planuje wniesienie w formie aportu całego przedsiębiorstwa Spółki w rozumieniu art. 55#185; kodeksu cywilnego do sp. z o.o., zaś sp. z o.o. będzie kontynuowała działalność wykonywaną dotychczas przez przejęte przedsiębiorstwo. Jak ustalono wyżej, dojdzie więc do transakcji zbycia przedsiębiorstwa, co na gruncie Ustawy o VAT spowoduje, że obowiązek korekty podatku naliczonego od wcześniej nabytych towarów zostanie przeniesiony na nabywcę (tekst jedn. sp. z o.o.), jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy.

W konsekwencji w świetle art. 91 ust. 9 Ustawy o VAT to nabywca przedsiębiorstwa, tj. spółka z o.o., a nie Wnioskodawca, będzie zobligowana do dokonywania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego VAT obliczonego od towarów wchodzących w skład przedmiotu aportu.

Potwierdzają powyższe stanowisko Spółki m.in. indywidualne interpretacje podatkowe wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odpowiednio z dnia 3 sierpnia 2010 r. nr IPPP1-443-494/10-4/BS, z dnia 28 lipca 2010 r. nr IPPP1-443-533/10-2/AS, z dnia 15 kwietnia 2010 r. o numerach IPPP3/443-72/10-2/KB, IPPP3/443-71/10-2/KB i IPPP3/443-74/10-2/KG.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację, w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.