IPPP1/443-1074/11-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 1 lipca 2011 r. (data wpływu 11 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur korygujących - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie faktur korygujących.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce. Spółka zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów o zastosowaniu sanitarnym i grzewczym. Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby kontrahentom krajowym. Spółka na fakturach zawiera wskazanie zasad udzielania skonta (rabatu), określa ilość dni, w ciągu których dokonanie zapłaty będzie wiązało się z uzyskaniem kilkuprocentowego rabatu w stosunku do kwoty widniejącej na fakturze. Kontrahenci regulując płatność sami ustalają wysokość przysługującego rabatu (skonta). Spółka udziela w ten sposób około 400 rabatów miesięcznie swoim odbiorcom w Polsce.

W związku z udzielanymi skontami Wnioskodawca obniża podstawę opodatkowania dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej. Taka procedura wiąże się z dużym nakładem pracy administracyjnej oraz koniecznością czekania nieraz kilku miesięcy na otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, czyli także na możliwość obniżenia podstawy opodatkowania. Ze względu na ilość wystawianych faktur z rabatem, dochodzi również do sytuacji kiedy Spółka nie otrzymuje od kontrahentów potwierdzenia odbioru faktur korygujących. Spółka aby nie ponosić kosztów administracyjnych i czasowych, chce dzięki umieszczeniu na fakturach wszelkich informacji niezbędnych do pełnego i prawidłowego udokumentowania transakcji, zrezygnować z wystawiania faktur korygujących.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne jest zrezygnowanie z wystawiania faktur korygujących i obniżenie podstawy opodatkowania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Paragraf 5 ustęp 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) ustala jakie elementy powinny być zawarte na fakturze stwierdzającej dokonanie sprzedaży. Nie określa jednak katalogu zamkniętego elementów po przez użycie zwrotu "co najmniej". Posługiwanie się fakturami VAT oznacza określone konsekwencje prawnopodatkowe. Dlatego też wystawiający powinien dołożyć wszelkiej staranności w prawidłowym sporządzaniu tych dokumentów.

Można zatem przyjąć, że przepisy nie zabraniają zawierania na fakturze wszelkich informacji jakie wystawca faktury uzna za stosowne i niezbędne aby przedstawić stan rzeczywisty zawieranej transakcji.

Artykuł 29 ust. 4 ustawy VAT określa, że podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych (...) rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji, skont). Dodatkowo ustawodawca w ww. rozporządzeniu wprowadził przepis, że w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy VAT podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Ogólna zasada jednak głosi, że fakturę korygującą wystawia się, gdy wystąpiła okoliczność, która ma wpływ na kwoty lub kwotę wykazaną na fakturze pierwotnej. Zatem celem jej wystawiania jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości.

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie konieczne wystawienie faktury korygującej gdy faktura pierwotna będzie zawierać oprócz elementów wymaganych dodatkowo elementy jakie są wymagane przy fakturze korygującej.

Zważywszy, że rozporządzenie w sprawie m.in. wystawiania faktur nie zamyka katalogu informacji jakie powinna zawierać faktura to umieszczenie na niej informacji o kwocie i rodzaju udzielonego rabatu - zapisu o udzieleniu skonta w wysokości "X"% w przypadku wcześniejszej zapłaty oraz przedstawienie kwoty jaka będzie zmniejszać podatek należny w sytuacji udzielenia skonta nie jest czynnością prawnie zabronioną, zatem jest dopuszczalna. Dodatkowo faktura zawierająca szereg powyższych informacji będzie w sposób wyczerpujący dokumentowała zawartą transakcję i przedstawiała przede wszystkim stan odpowiadający rzeczywistości w takim stopniu, że wystawianie faktury korygującej nie będzie niezbędne.

Na poparcie przedstawionego stanowiska należy powołać treść prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1653/07). NSA stwierdził, że udokumentowanie rabatu może nastąpić nie tylko przez wystawienie faktury korygującej, ale w każdy inny dopuszczalny sposób. Ponadto uważa za niezasadne uzależnianie możliwości obniżenia obrotu wyłącznie od wystawienia faktury korygującej.

Cytowany wyżej wyrok NSA oraz wyrok WSA w Warszawie (z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. III SA/Wa 1476/09) zwracają szczególna uwagę na postulaty Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. ETS (wyrok w sprawie Elida Gibbs, C-317/94) podkreślił prymat podstawowych zasad podatku od wartości dodanej (zasada neutralności) nad formalno technicznymi aspektami funkcjonowania systemu tego podatku, czyli wystawiania faktur korygujących. Podobne stanowisko zostało zawarte przez ETS w wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie przeciwko Republice Federalnej Niemiec (sygn. C-427/96).

Sądy w wyżej wymienionych wyrokach podkreśliły, że przepisy krajowe nie mogą powodować, że korzystanie przez podatników z praw przysługujących im na podstawie przepisów prawa wspólnotowego, takim prawem jest prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jest praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione.

Reasumując, stanowisko podatnika znajduje poparcie w przepisach prawa jak i orzecznictwie Sądów Administracyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast stosownie do art. 29 ust. 4 ww. ustawy podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

W myśl art. art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia korekty faktury do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna (art. 29 ust. 4c ustawy).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...).

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym artykule, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360), zwane dalej rozporządzeniem, regulujące m.in. zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących. W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących zostały zawarte w § 13 i § 14.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

W myśl § 13 ust. 5 rozporządzenia przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Należy zwrócić uwagę, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęć "rabat", "bonifikata", "skonto", w związku z powyższym pojęcia te należy interpretować stosując przede wszystkim wykładnię językową.

Przyjmując za internetowym "Słownikiem języka polskiego" (www.sjp.pwn.pl, Wydawnictwo Naukowe PWN):

* rabat - obniżenie ceny jakiegoś towaru o pewną kwotę (...);

* bonifikata - zmniejszenie ustalonej ceny towaru lub usługi;

* skonto - zniżka ceny towaru objętego sprzedażą kredytową lub ratalną, udzielona nabywcy (...)

Zatem, rabat finansowy polega na pomniejszeniu ustalonej wcześniej ceny towaru lub usługi. Jeżeli rabat jest udzielony w momencie sprzedaży towarów wówczas na fakturze podatnik powinien zmniejszyć cenę sprzedaży o kwotę udzielonego rabatu. W przypadku udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży należy wystawić fakturę korygującą.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca będący podmiotem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce zajmuje się sprzedażą hurtową i detaliczną produktów o zastosowaniu sanitarnym i grzewczym. Wnioskodawca sprzedaje swoje wyroby kontrahentom krajowym. Spółka na fakturach zawiera wskazanie zasad udzielania skonta (rabatu), określa ilość dni, w ciągu których dokonanie zapłaty będzie wiązało się z uzyskaniem kilkuprocentowego rabatu w stosunku do kwoty widniejącej na fakturze. Kontrahenci regulując płatność sami ustalają wysokość przysługującego rabatu (skonta). Spółka udziela w ten sposób około 400 rabatów miesięcznie swoim odbiorcom w Polsce. W związku udzielanymi skontami Wnioskodawca obniża podstawę opodatkowania dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odebrania przez kontrahenta faktury korygującej.

Spółka aby nie ponosić kosztów administracyjnych i czasowych, chce dzięki umieszczeniu na fakturach wszelkich informacji niezbędnych do pełnego i prawidłowego udokumentowania transakcji, zrezygnować z wystawiania faktur korygujących.

Mając na uwadze powyższe przepisy, oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe, stwierdzić należy, iż w momencie wystawiania faktury, nie dojdzie do udzielenia rabatu, Wnioskodawca informuje bowiem jedynie, poprzez umieszczenie stosownych zapisów na fakturze, iż nabywca, po spełnieniu wskazanych warunków, może uzyskać określony rabat.

Powyższe oznacza, że faktura wystawiana przez Wnioskodawcę, nie dokumentuje udzielenia rabatu przez sprzedawcę, zawiera jedynie informacje o potencjalnym rabacie, z którego nabywca może, ale nie musi skorzystać. Zatem obrotem, dokumentowanym powyższą fakturą (mimo dodatkowych informacji w niej zawartych dotyczących możliwości uzyskania rabatu) w momencie transakcji jest kwota należna z tytułu sprzedaży (nieuwzględniająca tego rabatu) pomniejszona o kwotę należnego podatku.

W sytuacji, gdy nabywca towarów, spełni warunki zawarte w postaci dodatkowych informacji na otrzymanej fakturze, uzyska rabat, jednakże, biorąc pod uwagę opis sprawy, zdarzenie to będzie miało miejsce już po dokonaniu sprzedaży, co oznacza, że w takim przypadku - udzielenia rabatu po dokonaniu sprzedaży - Wnioskodawca, zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia winien wystawić fakturę korygującą.

W konsekwencji, faktura dokumentująca sprzedaż wraz z zawartymi w niej informacjami dotyczącymi potencjalnych rabatów, nie będzie uprawniała Wnioskodawcy do obniżenia podstawy opodatkowania, nie będzie bowiem ona w żaden sposób dokumentowała udzielenia rabatu, który jak wynika z opisu sprawy może wystąpić w określonych warunkach, wskutek czego nie wystąpi on przy każdej z dokonywanych transakcji.

W świetle powyższego, z uwagi na to, że Wnioskodawca winien w opisanej sytuacji wystawić fakturę korygującą, warunkiem obniżenia przez Wnioskodawcę podstawy opodatkowania będzie posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę, zgodnie z art. 29 ust. 4a ustawy w zw. z § 13 ust. 1 rozporządzenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy zauważa, iż orzeczenia w sprawach podatkowych zapadają w odniesieniu do indywidualnych i właściwych tylko im stanów faktycznych i tylko do nich się zawężają. Ich różnorodność stanowi odpowiedź na różnorodność przedstawionych przez podatników stanów faktycznych.

Powołane, powołane przez Spółkę wyroki nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie, bowiem zapadły w odmiennych stanach faktycznych: np. wyrok C-317/94 w sprawie Elida Gibs, dotyczy sytuacji, gdzie udzielenie rabatu następowało poprzez system specjalnych kuponów rabatowych, przy czym rabaty te udzielane były przez podatnika nie jego bezpośrednim kontrahentom, lecz kolejnemu odbiorcy w łańcuchu dystrybucji towaru. W powyższej sytuacji mamy do czynienia z tzw. łańcuchem dostaw. Analogicznie wyrok C-427/98 Komisja przeciwko RFN oraz wyrok NSA, sygn. I FSK 1653/07 również dotyczą sytuacji związanej z tzw. łańcuchem dostaw.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.