IPPP1/443-1061/14-4/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy #8209; przedstawione we wniosku z 11 września 2014 r. (data wpływu 15 września 2014 r.) uzupełniony pismem z dnia 2 października 2014 r. (data wpływu 6 października 2014 r.) oraz pismem z dnia 31 października 2014 r. (data wpływu 3 listopada 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 15 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca") zamierza dokonać odpłatnego zbycia niektórych składników majątkowych obecnie wykorzystywanych w ramach działalności polegającej na produkcji mrożonek owocowych i warzywnych oraz koncentratów i przecierów owocowych. Nabywcą będzie polska spółka A. Sp.z.o.o. należąca do międzynarodowej grupy D. (dalej "Nabywca").

Zarówno Wnioskodawca jak i Nabywca są czynnym podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT.

Wnioskodawca w ramach transakcji zbycia planuje zbyć wyłącznie wybrane składniki (dalej: "Transakcja") wykorzystywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej:

Budynki, Budowle oraz Grunty (dalej łącznie: "Nieruchomości") są położone w Polsce.

Wyżej wymienione Nieruchomości oraz Umowy stanowią przedmiot Transakcji (dalej: "Przedmiot Transakcji"). Nieruchomości będące Przedmiotem Transakcji można podzielić na następujące kategorie:

1. Budynki oraz Budowle nigdy nie podlegające ulepszeniom nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2002-2004 w całości lub w części stanowiącej udział w użytkowaniu wieczystym gruntu (i własności Budynków i Budowli), w ramach czynności podlegających VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT).

2. Budynki oraz Budowie nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2002-2004 w ramach czynności podlegających VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT), które podlegały ulepszeniom, których wartość nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej a od daty rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniu nie minęło 5 lat.

3. Budynki oraz Budowle nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2002-2004 w całości lub w części stanowiącej udział w użytkowaniu wieczystym gruntu (i własności Budynków i Budowli), w ramach czynności podlegających VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT), które podlegały ulepszeniom, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej a od daty rozpoczęcia ich użytkowania po ostatnim ulepszeniu nie minęło 5 lat.

4. Budynki i budowle (usytuowane na działkach nr. 704, 705 oraz 774/3), których wartość jest niematerialna w stosunku do kwoty transakcji, nabyte przez Wnioskodawcę w latach 2002-2003 w całości lub w części stanowiącej udział w użytkowaniu wieczystym gruntu (i własności Budynków i Budowli), przy zakupie których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT (transakcja zwolniona z VAT), w stosunku do których dokonywano ulepszeń, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej, a od dnia ich dokonania minęło 5 lat (i w tym okresie Budynki i Budowle były wykorzystywane przez Wnioskodawcę do czynności opodatkowanych VAT).

5. Budynki i Budowle wybudowane przez Wnioskodawcę, dla których sprzedaż w ramach planowanej Transakcji będzie pierwszym po wybudowaniu oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu.

6. Grunty niezabudowane o charakterze budowlanym.

7. Budynki i Budowle, które zostaną nabyte przez Wnioskodawcę w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (tekst jedn.: opodatkowanej właściwą stawką VAT lub korzystającej ze zwolnienia z VAT) w postaci udziału użytkowaniu wieczystym gruntu oraz w prawie własności Budynków i Budowli, uzupełniającego udział nabyty w latach 2002-2004, zgodnie z pkt 1, 3, 4 powyżej, Wnioskodawca nie dokona żadnych nakładów na ulepszenie nabywanego udziału (części). Zbycie omawianej kategorii Budynków i Budowli w ramach Transakcji nastąpi w ciągu 2 lat od ich nabycia przez Wnioskodawcę w postaci udziału uzupełniającego. Omawiany udział w Budynkach i Budowlach nie był nigdy przedmiotem wydania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

W ramach Transakcji nie zostaną zbyte żadne inne składniki ani prawa majątkowe Wnioskodawcy poza składnikami majątkowymi wspomnianymi powyżej. W szczególności Transakcją nie będą objęte:

W ramach Transakcji Wnioskodawca zobowiąże się do wsparcia Nabywcy w zakresie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z wybranych pozwoleń administracyjnych na podmiot wskazany przez Nabywcę.

Nabywca nie przejmie również żadnych pracowników ani współpracowników Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że nie jest intencją Wnioskodawcy ani Nabywcy zbycie/nabycie całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy ani jego zorganizowanej części (dalej: "ZCP").

Wnioskodawca nie prowadzi analityki finansowo - księgowej pozwalającej na przyporządkowanie do działalności związanej z Przedmiotem Transakcji przychodów, kosztów, zobowiązań i należności odrębnie od innych pozycji. Nie są również prowadzone - oddzielne rachunki bankowe przeznaczone do rozliczeń związanych z działalnością związaną z przedmiotem Transakcji. Tym samym u Wnioskodawcy nie jest prowadzona odrębna ewidencja zdarzeń gospodarczych pozwalająca na przyporządkowanie przedmiotowi Transakcji czy też poszczególnym jego elementom przychodów, kosztów, należności i zobowiązań.

Przedmiot Transakcji nie został u Wnioskodawcy wydzielony jako odrębny dział, wydział, departament lub inna jednostka organizacyjna.

Po dokonaniu transakcji Wnioskodawca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na administrowaniu pozostałym majątkiem, prowadzeniu rozliczeń z kontrahentami (zarówno wierzycielami jak i dłużnikami), prowadzeniu księgowości i rozliczeń prawno-podatkowych oraz sprzedaży posiadanych zapasów produktów. Wnioskodawca planuje również, iż w przyszłości zostanie wszczęta likwidacja jego działalności.

Natomiast Nabywca planuje prowadzić działalność gospodarczą polegającą m.in. na świadczeniu usług wynajmu Nieruchomości nabytych w ramach Transakcji m.in. innym spółkom z grupy D., które będą stanowić odpłatne świadczenie usług najmu, podlegające opodatkowaniu VAT wg stawki 23%. W celu świadczenia przedmiotowych usług Nabywca będzie również wykorzystywał Umowy, które stanowią Przedmiot Transakcji.

Planowane jest, że zarówno Wnioskodawca, jak i Nabywca złożą w stosunku do planowanej Transakcji sprzedaży Nieruchomości oświadczenie, na warunkach określonych w art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT.

Wnioskodawca dokumentując Transakcję wystawi na Nabywcę fakturę VAT. Cena określona na fakturze VAT dotyczyć będzie zbywanych Nieruchomości oraz Umów. Nabywca ureguluje należność wynikającą z faktury w jednej ustalonej w ramach Transakcji płatności, która zostanie uregulowana w ustalonym terminie.

Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż Nabywca złoży wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie sprzedaży w analogicznym stanie faktycznym.

Wnioskodawca chce również wskazać, że niezależnie od Transakcji planowane jest również zbycie wybranych składników majątku Wnioskodawcy na rzecz innych spółek z grupy D., tj. urządzeń i maszyn oraz wybranych pozwoleń, w tym w zakresie instalacji do produkcji lub przetwórstwa produktów, na wytwarzanie odpadów, emisji gazów cieplarnianych, wodnoprawne oraz praw i obowiązków z wybranych umów w drodze odrębnych transakcji, jak również przejęcie pracowników Wnioskodawcy w drodze ich przeniesienia do odrębnej spółki na podstawie art. 23#737; Kodeksu pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Podmioty te również złożą wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie nabycia przez siebie składników majątku.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy Transakcja będzie podlegała podatkowi VAT jako odpłatne zbycie poszczególnych składników majątkowych kwalifikowanych odpowiednio jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

2. Czy zbywane Nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu według właściwej stawki podatku VAT.

W opinii Wnioskodawcy, Transakcja będzie stanowiła odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług podlegające VAT i nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania VAT. Z wyjątkiem przypadków opisanych niżej nie będzie również korzystała ze zwolnienia z VAT.

Zbywane Nieruchomości będą w większości podlegały opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT. Część budynków/budowli (należąca do opisanej w opisie zdarzenia przyszłego kategorii nr 4 tj. budynków i budowli usytuowanych na działkach nr 704, 705 oraz 774/30) będzie polegała obligatoryjnemu zwolnieniu od podatku VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

1.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import towarów na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT rozumie się m.in. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również np. przeniesienie praw do własności niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W świetle powyższego, transakcja zbycia w ramach Transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku będzie stanowić odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa Transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT, według właściwej stawki VAT wynikającej z ustawy o VAT.

W szczególności zatem, zdaniem Wnioskodawcy, Przedmiotem Transakcji nie będzie zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (które to czynności są wyłączone z zakresu opodatkowania VAT). Poniżej Wnioskodawca przedstawia argumenty przemawiające za przyjętą przez siebie kwalifikacją Przedmiotu Transakcji.

Przedmiot transakcji a przedsiębiorstwo

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia przedsiębiorstwa dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55 (1) kodeksu cywilnego (dalej: "k.c."). W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Z kolei, w myśl art. 55 (2) k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z zakresu ustawy o VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55 (1) k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym razie, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną przeniesione na nabywcę, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

W sytuacji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę, jak już zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, Transakcji nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, składających się na powyższą definicję przedsiębiorstwa i przesądzających o funkcjonowaniu przedsiębiorstwa Wnioskodawcy. Z perspektywy Wnioskodawcy, przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki majątku tj. Umowy i Nieruchomości. Ze względu na ograniczony zakres transakcji, same przejmowane prawa i obowiązki nie pozwoliłyby na samodzielne funkcjonowanie w obrocie gospodarczym.

W ocenie Wnioskodawcy, Nieruchomości oraz Umowy nie będą stanowić przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. Przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 20 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-828/13-2/MK), 19 grudnia 2013 r. (sygn. IPPB5/423-774/13-2/MK), 16 października 2012 r. (sygn. IPPP2/443-879/12-4/BH), 8 sierpnia 2012 r. (sygn. IPPP2/443-611/12-2/BH) oraz 13 listopada 2008 r. (sygn. IPPP1/443-1637/08-03/MPe) i w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 listopada 2013 r. (sygn. ITPB3/423-441/13/DK).

Na uwagę zasługuje również zawarta w ustawowej definicji przedsiębiorstwa i niejednokrotnie podkreślana w orzecznictwie sądów (np. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 1997 r., sygn.: SA/Sz 2724/95 oraz wyrok NSA z dnia 24 listopada 1999 r., sygn.: I SA/Kr 1189/99) kwestia, iż przedsiębiorstwo nie jest tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem. Zdaniem Wnioskodawcy, składniki majątkowe będące przedmiotem planowanej Transakcji nie stanowią zorganizowanego zespołu, gdyż know-how pozostający w związku z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy, prawa i obowiązki wynikające z umów związanych z bieżącą obsługą Nieruchomości, w tym umowy z dostawcami mediów i ochrony Nieruchomości, nie zostaną przejęte przez Nabywcę.

Ponadto, zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na brak transferu kluczowych składników, składniki materialne i niematerialne przenoszone w ramach opisywanej Transakcji nie będą mogły stanowić niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze. W tym kontekście, warto zwrócić uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 540/08), w którym sąd zaznaczył, że "ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest, więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe".

W ocenie Wnioskodawcy, w planowanej transakcji nie dojdzie do przeniesienia rzeczonego minimum środków, wystarczających do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, a w celu jej prowadzenia Nabywca będzie musiał podjąć dalsze działania, aby zapewnić brakujące składniki majątku, podpisać umowy z dostawcami mediów itp.

Planowane jest, że po dokonaniu powyższej Transakcji, Wnioskodawca będzie prowadzić działalność gospodarczą obejmującą m.in, administrowanie pozostałym majątkiem, rozliczenia z kontrahentami (wierzycielami i dłużnikami), prowadzenie księgowości i rozliczeń prawno-podatkowych oraz sprzedaż posiadanych zapasów produktów. Wnioskodawca planuje również, iż w przyszłości zostanie wszczęta likwidacja jego działalności.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy nie można uznać, że przedmiotem zbycia w ramach planowanej Transakcji opisanej powyżej w niniejszym wniosku i objętej zakresem pytania będzie przedsiębiorstwo w rozumieniu ustawy o VAT. W ocenie Wnioskodawcy, przedmiot Transakcji nie wyczerpuje bowiem przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie ustawy o VAT.

Przedmiot Transakcji a ZCP

W opinii Wnioskodawcy, planowanej Transakcji nie można również uznać za zbycie ZCP.

Stosownie bowiem do art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez ZCP rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Biorąc pod uwagę powyższą definicję oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, w tym m.in. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 5 stycznia 2012 r., (sygn. IBPP3/443-1122/11/AM), warunkami uznania danego zespołu składników majątkowych za ZCP, które muszą być spełnione łącznie są:

Powyższe oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębną działalność (np. po zbyciu na rzecz innego podmiotu), lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, dla uznania, że w przedstawionej sytuacji mamy do czynienia z ZCP decydujący jest fakt wyodrębnienia takiego zespołu składników majątkowych w istniejącym przedsiębiorstwie tak, aby w momencie odrębnego działania na rynku mogło być prowadzone jako samodzielne przedsiębiorstwo. Jednocześnie zbywca musi tak wyodrębnić majątek z istniejącego przedsiębiorstwa aby nabywca - bez żadnego dodatkowego wkładu z własnej strony - mógł przy ich użyciu prowadzić przedsiębiorstwo. Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Ad.a. Wyodrębnienie funkcjonalne

W praktyce podatkowej przyjmuje się, iż kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego danego zespołu składników jest spełnione, jeżeli składniki te pozostają między sobą we wzajemnych interakcjach w taki sposób, że należy je traktować, jako zorganizowany, autonomiczny zespół składników powiązanych funkcjonalnie, nie zaś zespół przypadkowych elementów, których jedyną cechą jest to, że stanowią własność jednego podmiotu.

Powyższe podejście znajduje potwierdzenie w interpretacjach organów podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach podatników. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 9 lipca 2013 r. (nr ILPP1/443-378/13-2/JSK) wskazał, że: "<...> zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie całość)". Podobne stanowisko znaleźć można w innych interpretacjach prawa podatkowego (np. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 2 października 2012 r. (nr IBPBI/2/423-795/12/SD), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 15 grudnia 2011 r., nr IBPBI/2/423-1159/11/CzP), oraz wyrokach sądów administracyjnych (np. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2836/11).

W ocenie Wnioskodawcy, pomiędzy składnikami majątku, tj. Nieruchomościami i Umowami będącymi przedmiotem opisanej transakcji zbycia nie będzie istnieć wyraźny związek funkcjonalny. Ponadto przeniesione aktywa nie umożliwią Nabywcy podjęcie samodzielnej działalności gospodarczej bez dodatkowych składników majątkowych, które już są w jego posiadaniu lub zostaną przez niego nabyte.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z opisem przedstawionym w zdarzeniu przyszłym, zbywany przez Wnioskodawcę Przedmiot Transakcji będzie stanowić zbiór przypadkowych elementów, niepowiązany ze sobą w sposób funkcjonalny i celowy. Przedmiot Transakcji nie będzie wyodrębniony formalnie jako odrębna jednostka w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy i nie będzie tworzyć funkcjonalnej całości, realizującej określone, właściwe jej cele i zadania gospodarcze.

W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego nie zostanie spełnione.

Ad.b. Wyodrębnienie organizacyjne

Ustawa o VAT nie określa, co należy rozumieć przez wyodrębnienie organizacyjne. Jednakże, zgodnie z dominującą praktyką organów podatkowych, o wyodrębnieniu organizacyjnym zorganizowanej części ze struktur przedsiębiorstwa powinny świadczyć odpowiednie zapisy statutu, regulaminu, zarządzenia lub innego aktu o podobnym charakterze (np. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 października 2012 r., nr IPPP2/443-879/12-4/BH).

Dodatkowo, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, oddział, wydział itp. (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 czerwca 2013 r., nr ILPP1/443-232/13-4/AI, Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 września 2012 r., nr IPPP1/443-547/12-2/MPe, podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 3 marca 2008 r. nr IP-PB3-423-524/07-2/MB).

W opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiot Transakcji nie będzie w żaden sposób wydzielony w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy, tj. nie funkcjonuje jako odrębny dział, wydział czy też oddział. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy nie można mówić o jakimkolwiek wyodrębnieniu organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia organizacyjnego nie zostanie spełnione.

Ad.c. Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku prowadzenia przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa odrębnej księgowości, pozwalającej na niezależne ustalenie wyniku finansowego tej jednostki, tj. w sytuacji, gdy poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie tej jednostce przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań, związanych z jej działalnością.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, gdy sposób prowadzenia ewidencji rachunkowej przedsiębiorstwa pozwala na przyporządkowanie majątku, przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a ściślej do realizowanych przez tę zorganizowaną część przedsiębiorstwa zadań gospodarczych.

Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, brak jest u Wnioskodawcy odpowiedniego przyporządkowania i ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych do Przedmiotu Transakcji. W sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku nie jest prowadzona żadna odrębna księgowość dla części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lecz ustalany jest jeden wspólny wynik finansowy obejmujący całość działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę. W związku z tym nie podlegają oddzieleniu finanse Wnioskodawcy od finansów zbywanego przez niego w opisanym zdarzeniu przyszłym Przedmiotu Transakcji.

W konsekwencji, Przedmiot Transakcji, który Wnioskodawca zamierza zbyć w ramach Transakcji, w żaden sposób nie został wyodrębniony (wydzielony) finansowo w ramach przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, kryterium wyodrębnienia finansowego nie zostanie spełnione.

Ad.d. Możliwość funkcjonowania jako odrębne przedsiębiorstwo

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie podejście znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 18 maja 2012 r. (nr ITPB3/423-120/12/DK), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w dniu 2 kwietnia 2012 r. (nr ILPB4/423-4/12-2/ŁM), Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 31 sierpnia 2011 r. (nr ITPB3/423-291/11/DK) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 1998 r. (sygn. akt SA/Gd 1097/96).

Innymi słowy aby część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W konsekwencji należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Przedmiot Transakcji nie będzie spełniał przesłanek wyodrębnienia funkcjonalnego, a zatem nie będzie stanowił ZCP.

Biorąc pod uwagę powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zbycie dokonane w ramach Transakcji opisanej w niniejszym wniosku nie będzie stanowić transakcji zbycia przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT i w związku z tym planowana Transakcja powinna być uznana za odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy o VAT. W konsekwencji transakcja będzie co do zasady podlegała opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT według stawki właściwej.

2.

W następnej kolejności należy rozstrzygnąć jaka stawka (stawki) VAT (względnie zwolnienie) będzie miała zastosowanie do zbywanych w ramach planowanej Transakcji Nieruchomości.

Opodatkowanie VAT zbycia Nieruchomości jako odpłatnej dostawy towarów

Z uwagi na fakt, iż planowana transakcja zbycia Nieruchomości stanowi odpłatną dostawę towarów, tj. dostawę budynków i budowli i ich części, należy rozstrzygnąć, czy którekolwiek ze zwolnień z opodatkowania VAT określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT znajdzie zastosowanie.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, dostawa budynków, budowli i ich części jest zwolniona z VAT, poza następującymi wyjątkami:

i. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

ii. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

i. wybudowaniu lub

ii. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Ponadto w sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie może być objęty zwolnieniem wskazanym w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT należy zbadać, czy zastosowanie znajdzie zwolnienie z VAT określone w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, zwalnia się od VAT dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

i. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

ii. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Powyższe obligatoryjne zwolnienie z opodatkowania VAT stosuje się jedynie w przypadku łącznego spełnienia warunków określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a i b.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na zastrzeżenie wynikające z art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, który stanowi, że warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeżeli dostawa nieruchomości nie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, transakcja ta będzie podlegać obligatoryjnemu opodatkowaniu VAT.

Natomiast w przypadku, gdy dostawa nieruchomości będzie podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować z przedmiotowego zwolnienia z VAT i wybrać opodatkowanie VAT dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem, że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

i. są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

ii. złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie VAT dostawy budynku, budowli lub ich części.

Ponadto, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 zwalnia się z VAT dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Odnosząc powyższe do planowanego zdarzenia przyszłego, należy rozpatrzeć możliwość zastosowania zwolnienia z VAT poszczególnych kategorii Nieruchomości będących przedmiotem planowanej Transakcji. W konsekwencji należy uznać, że sprzedaż:

1. Budynków oraz Budowli nigdy nie podlegających ulepszeniom nabytych przez Wnioskodawcę w latach 2002-2004 w ramach czynności podlegających VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT), dla których upłynął okres 2 lat od ich nabycia (tekst jedn.: pierwszego zasiedlenia dla celów VAT) - podlega zwolnieniu z VAT z opcją rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;

2. Budynków oraz Budowli nabytych przez Wnioskodawcę w latach 2002-2004 w ramach czynności podlegających VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT), które podlegały ulepszeniom, których wartość nie przekroczyła 30% ich wartości początkowej a od daty rozpoczęcia użytkowania po ulepszeniu nie minęło 5 lat (oraz w związku z faktem, że od ich nabycia - tj. pierwszego zasiedlenia dla celów VAT - minęły co najmniej 2 lata) podlega zwolnieniu z VAT z opcją rezygnacji ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT;

3. Budynków oraz Budowli nabytych przez Wnioskodawcę w latach 2002-2004 w ramach czynności podlegających VAT (zarówno opodatkowanych jak i zwolnionych z VAT), które podlegały ulepszeniom, których wartość przekroczyła 30% ich wartości początkowej a od daty rozpoczęcia ich użytkowania po ulepszeniu nie minęło 5 lat (co w konsekwencji powoduje, że planowana sprzedaż będzie stanowić pierwsze zasiedlenie dla celów VAT) - ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT podlega opodatkowaniu VAT wg 23% stawki podatku;

4. Budynków i Budowli (usytuowanych na działkach nr. 704, 705 oraz 774/3) nabytych przez Wnioskodawcę w latach 2002-2003, przy zakupie których nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku VAT (transakcja zwolniona z VAT), w stosunku do których dokonywano ulepszeń (co najmniej 5 lat przed dokonaniem planowanej Transakcji) których wartość przewyższyła wartość 30% ich wartości początkowej, stanowić będą ich pierwsze zasiedlenie - zatem zwolnienie z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o VAT, nie znajdzie zastosowania. W konsekwencji, dostawa w tym zakresie będzie podlegać obligatoryjnemu zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w zw. art. 43 ust. 7a ustawy o VAT;

5. Budynków i Budowli wybudowanych przez Wnioskodawcę, dla których sprzedaż w ramach planowanej Transakcji będzie pierwszym po wybudowaniu oddaniem do użytkowania w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu (sprzedaż stanowić będzie pierwsze zasiedleniem w rozumieniu ustawy o VAT) ze względu na brak możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu VAT według 23% stawki podatku;

6. Gruntów niezabudowanych o charakterze budowlanym podlega opodatkowaniu 23% VAT z uwagi na fakt, że niezabudowane tereny budowlane nie podlegają wyłączeniu z VAT, w szczególności nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.

Dostawa Nieruchomości wskazanych w punktach 1 - 2 spełnia przestanki do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. W konsekwencji, do przedmiotowej transakcji nie znajdzie zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT regulujący przypadki obowiązkowego zwolnienia dostaw budynków, budowli lub ich części nieobjętych zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Podatnicy, zgodnie z treścią art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, mogą zrezygnować ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, pod warunkiem, iż: (i) są czynnymi podatnikami VAT oraz (ii) jednocześnie złożą odpowiednie oświadczenie, o którym mowa w art. 43 ust. 10 pkt 2 i ust. 11.

W konsekwencji, na skutek podjęcia decyzji przez Wnioskodawcę, jak również przez Nabywcę o rezygnacji ze zwolnienia z opodatkowania VAT wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, przedmiotowa dostawa Nieruchomości określonych w punktach 1-2 podlegać będzie opodatkowaniu wg podstawowej stawki podatku VAT, która obecnie wynosi 23%.

Dostawa Nieruchomości określonych w pkt 4 powyżej będzie podlegała obligatoryjnemu zwolnieniu od VAT gdyż w tym przypadku nie przysługuje stronom prawo do rezygnacji ze zwolnienia.

Sprzedaż Nieruchomości określonych w punktach 3, 5 i 6 powyżej będzie podlegać opodatkowaniu 23% VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe konkluzje znajdują pełne zastosowanie niezależnie od tego czy nabycie Budynków i Budowli przez Wnioskodawcę nastąpiło w całości czy w części (stanowiącej udział w użytkowaniu wieczystym oraz własności Budynków i Budowli (dotyczy to kategorii 1, 3 i 4). Nabycie udziału w Budynkach i Budowlach należy bowiem traktować tak jak nabywanie towaru w rozumieniu ustawy o VAT. Taki wniosek jest uzasadniony treścią uchwały NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11), zgodnie z którą każda transakcja zbycia udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu (i we współwłasności budynków) stanowi odrębną dostawę towaru.

Odrębnej kwalifikacji podatkowej podlega opisana we wniosku kategoria 7 tj. Budynki i Budowle, które zostaną przez Wnioskodawcę nabyte jako udział uzupełniający wcześniej nabyty udział w użytkowaniu wieczystym i własności Budynków i Budowli (czyli udział uzupełniający udziały mieszczące się w kategoriach 1, 3 i 4 omówionych powyżej). Zdaniem Wnioskodawcy, taki sposób nabycia należy konsekwentnie traktować tak jakby Budynki i Budowle miały być częściowo przedmiotem nabycia przez Wnioskodawcę (czyli jako transakcję nabycia towarów w rozumieniu ustawy o VAT w związku z ww. uchwalą NSA z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11). Skutki zbycia omawianej kategorii Budynków i Budowli (kategoria 7) do Nabywcy będą zależne od sposobu opodatkowania VAT ich nabycia przez Wnioskodawcę:

a. nabycie ze zwolnieniem od VAT

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku gdy transakcja nabycia omawianego udziału będzie podlegała zwolnieniu od VAT, do transakcji zbycia tego udziału na rzecz Nabywcy zastosowanie znajdzie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Transakcja nabycia udziału przez Wnioskodawcę będzie stanowiła pierwsze zasiedlenie tej części Budynków i Budowli (gdyż nigdy wcześniej nie były one wydawane w wykonaniu czynności opodatkowanej VAT). Wnioskodawca nie będzie miał jednak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tej części obiektów z uwagi na zwolnienie tej transakcji od VAT. Jednocześnie, w odniesieniu do tej kategorii Budynków i Budowli Wnioskodawca nie będzie ponosił żadnych wydatków na ich ulepszenie aż do czasu ich zbycia na rzecz Nabywcy. Z tego powodu transakcja zbycia omawianej kategorii Budynków i Budowli spełni tym samym przesłanki do zastosowania obligatoryjnego zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

b. nabycie z zastosowaniem stawki VAT

Wnioskodawca jest zdania, że w przypadku gdy transakcja nabycia omawianego udziału będzie opodatkowana właściwą stawką VAT, dalsze zbycie tego udziału na rzecz Nabywcy w ramach Transakcji będzie również podlegało analogicznemu opodatkowaniu VAT. Wynikać to będzie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zgodnie z którym dostawa Budynków i Budowli lub ich części w okresie do 2 lat po ich pierwszym zasiedleniu jest wyłączona ze zwolnienia od VAT (zatem podlega podatkowi według właściwej stawki VAT). Przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT nie mógłby być stosowany ze względu na niespełnienie pierwszej przesłanki wymienionej w tym przepisie pod literą "a" - Wnioskodawca będzie bowiem uprawniony do odliczenia VAT przy nabyciu omawianej kategorii Budynków i Budowli.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy wskazać, że stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z treści ww. przepisu wynika, że sprzedaż towarów podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT tylko w przypadku gdy przedmiotowy towar wykorzystywany jest wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku jak również z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia przedmiotowego towaru nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W niniejszych okolicznościach sprzedaż Nieruchomości nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Z treści wniosku wynika, że Budynki i Budowle będące przedmiotem planowanej sprzedaży wykorzystywane były na cele działalności opodatkowanej polegającej na produkcji mrożonek owocowych i warzywnych oraz produkcji koncentratów i przecierów owocowych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.