IPPP1-443-1060/10-2/AS - Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawianych przez bank, dokumentujących należne wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług faktoringu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. jest spółką świadczącą usługi finansowania pojazdów i maszyn. Powyższe usługi obejmują m.in. zawieranie umów leasingowych dotyczących pojazdów z klientami Spółki będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi.

Zgodnie z postanowieniami tych umów, wynagrodzenie płacone Spółce z tytułu leasingu (kwota poszczególnych rat leasingowych) jest zmienne - uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR. Oznacza to, że ustalona w chwili zawarcia kontraktu pierwotna wartość wierzytelności przysługujących Spółce z tytułu umów leasingu może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany stopy oprocentowania na polskim rynku międzybankowym.

Obecnie Spółka zamierza zawrzeć z Bankiem S.A. dalej: Bank> umowę, na mocy której dokonywać będzie cesji (sprzedaży) przysługujących jej niewymagalnych wierzytelności z tytułu umów leasingu. Wierzytelności będą zbywane przez Spółkę na rzecz Banku za wynagrodzeniem niższym od wartości nominalnej wierzytelności ustalonej na dzień dokonania cesji. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną ustaloną w umowie (dyskonto) stanowiła będzie wynagrodzenie Banku za świadczone usługi.

W Umowie zastrzeżone zostanie, iż nawet w sytuacji, gdy w wyniku zmian stopy WIBOR rzeczywista wartość rat spłacanych przez dłużników (leasingobiorców) będzie odbiegać od pierwotnej wartości wierzytelności leasingowych (rat) określonych w Umowie, warunki na jakich nastąpiło zbycie wierzytelności (wynagrodzenie należne Spółce z tytułu sprzedaży oraz kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie Banku) nie ulegają zmianie. Powyższe oznacza, iż po dokonaniu cesji danej wierzytelności na Bank, ryzyko związane z możliwością wystąpienia różnicy pomiędzy wartością raty faktycznie spłaconej przez Leasingobiorcę a pierwotną wartością tej raty (tekst jedn. wartością nominaIną wierzytelności wynikającej z raty leasingowej w dniu jej nabycia przez Bank) pozostaje wyłącznie po stronie Banku.

Umowa przewidywać będzie, iż korekta ceny wierzytelności leasingowych może nastąpić wyłącznie w przypadku;

* kradzieży przedmiotu leasingu, albo

* utraty przedmioty leasingu (np. zniszczenia).

Ponadto, w Umowie wskazane zostanie również, iż w przy zaistnieniu określonych okoliczności (np. brak spłaty rat leasingowej przez leasingobiorcę) cesja wierzytelności przestaje być skuteczna (warunek rozwiązujący).

Zgodnie z zapisami Umowy, z tytułu świadczonych przez Bank na jej postawie usług, Spółka będzie otrzymywała faktury VAT zawierające kwoty wynagrodzenia należnego Bankowi wraz z kwotami podatku VAT w wysokości 22%.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Spółce w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Bank dokumentujących należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w odniesieniu do wierzytelności leasingowych.

Zdaniem Spółki, będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawianych przez Bank dokumentujących należne mu wynagrodzenie z tytułu świadczonych usług w odniesieniu do wierzytelności leasingowych.

Prawo do odliczenia podatku VAT - przepisy prawne

Spółka zauważa, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), co do zasady, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Kwotę podatku naliczonego stanowi - na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, wyłączona jest możliwość obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku naliczonego na podstawie otrzymanej faktury, w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze, jednakże sama transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Czynności opodatkowane w świetle ustawy o VAT

Spółka zwraca uwagę, że zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT czynnościami opodatkowanymi są:

* odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

* eksport towarów;

* import usług;

* wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

* wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Powyższe czynności powinny być wykonywane w odniesieniu do towarów i usług, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...), natomiast świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT), w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Klasyfikacja usług, które będą nabywane przez Spółkę od Banku oraz implikacje podatkowe tych usług.

Zgodnie z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym, Spółka będzie nabywała od Banku usługi polegające na zakupie wierzytelności leasingowych przez Bank.

Zgodnie z utrwaloną praktyką, zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej ich sprzedaży mieści się w zakresie usług pośrednictwa finansowego - sklasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w sekcji J ex (65-67). Przyjęte jest również, iż w tak rozumianej usłudze mieści się cywilnoprawna instytucja przelewu wierzytelności (cesji) polegająca na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). W takim przypadku można uznać, iż nabywca wierzytelności (Bank) świadczy na rzecz jej zbywcy (Spółka) usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

W tym miejscu Spółka zauważa, iż zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi pośrednictwa finansowego sklasyfikowane według PKWiU w sekcji J ex (65-67). Z powyższego zwolnienia wyłączone zostały enumeratywnie wymienione kategorie usług pośrednictwa finansowego - m.in. usługi ściągania długów i faktoringu (poz. 3 pkt 5 załącznika nr 4 do ustawy o VAT).

Powyższa regulacja stanowi implementację do polskiego porządku prawnego zapisów art. 13 (B) pkt d) dyrektywy nr 77/388/EWG, zgodnie z którym państwa członkowskie obowiązane są co do zasady zwolnić od podatku usługi bankowe i finansowe, m.in. - stosownie do pkt 3 ww. przepisu - transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytów i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i faktoringu.

Spółka zwraca uwagę, iż od 1 stycznia 2007 r. VI dyrektywa została zastąpiona przez dyrektywę nr 2006/112/WE. Zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt d) tej dyrektywy, stanowiącym odpowiednik art. 13 (B) pkt d ppkt 3 VI dyrektywy, odnośny przepis stanowi, iż państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Ponadto Spółka zauważa, iż kwestia opodatkowania VAT faktoringu była przedmiotem rozstrzygnięcia ze strony Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (orzeczenie z 26 czerwca 2003 r., sygn. C-305/01). W wyroku tym ETS potwierdził, że płatności dokonywane na rzecz faktora stanowią wynagrodzenie z tytułu prowadzonej przez niego w tym zakresie działalności gospodarczej, tj. za usługi wyświadczone na rzecz klienta. W konsekwencji, ETS uznał, że faktoring jako odpłatne świadczenie usług mieści się w przedmiotowym zakresie opodatkowania VAT.

Jednocześnie, ETS stwierdził, że działalność gospodarcza, w ramach której przedsiębiorstwo nabywa długi, przejmując ryzyko niewypłacalności dłużnika, a w zamian fakturuje swoich klientów z tytułu należnego wynagrodzenia, stanowi windykację długów i faktoring w rozumieniu, o którym mowa w przepisie VI dyrektywy. A zatem jest wyłączony z zakresu zwolnienia przewidzianego w art. 13 (B) pkt d) dyrektywy nr 77/388/EWG.

Ponadto, zdaniem ETS, nie istnieje ważne uzasadnienie dla traktowania faktoringu właściwego oraz niewłaściwego w różny sposób z punktu widzenia VAT. W obu przypadkach faktor dokonuje bowiem na rzecz klienta świadczenia za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności. Inna interpretacja wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie pomiędzy oboma rodzajami faktoringu, prowadząc do zróżnicowania opodatkowania świadczących je przedsiębiorstw,

Usługi, które mają być świadczone przez Bank a usługi faktoringu

Wnioskodawca zauważa, iż czynności, które będą wykonywane przez Bank na rzecz Spółki będą posiadały cechy charakterystyczne dla usług windykacji i faktoringu, o których mowa w pkt 5 pozycji nr 3 w Załączniku nr 4 do Ustawy o VAT, dlatego też zasadne jest zastosowanie do tych usług analogicznych zasad opodatkowania podatkiem VAT.

Umowa faktoringu należy do tzw. umów nienazwanych i zawiera wszystkie istotne elementy umowy przelewu wierzytelności (cesji) uregulowanej w art. 509-518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.).

Spółka zauważa, iż pojęcie faktoringu nie zostało zdefiniowane ani w polskim prawie cywilnym, ani podatkowym. Pewne wskazówki co do określenia istoty umowy faktoringu można odnaleźć w polskim orzecznictwie, które posiłkuje się prawem międzynarodowym (tzw. Konwencją Ottawską). Przykładem może być stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wyrażone w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. akt I SA/Wr 152/10), zgodnie z którym "definicja tej umowy nienazwanej (faktoringu - przyp. Spółki) w polskim systemie prawa wraz z jej elementami koniecznymi sformułowana została w Konwencji Unidroit (Międzynarodowego Instytutu Unifikacji i Prawa), z dnia 28 maja 1988 r. W jej rozumieniu jest to czynność prawna, w której dostawca jest uprawniony lub zobowiązany do przelania na faktora wierzytelności wynikających z zawartych przez dostawcę ze swoimi kontrahentami (dłużnikami) umów sprzedaży towarów lub umów o świadczenie usług, a faktor jest zobowiązany do świadczeń dodatkowych (finansowania dostawcy, prowadzenia księgowości związanej z wierzytelnościami, inkaso wierzytelności, ochrony przed niewypłacalnością dłużników)".

Odnosząc się do powyższego, Spółka zauważa, iż zgodnie z postanowieniami umów, które będą zawierane z Bankiem, istniejące wierzytelności Spółki przysługujące jej od Leasingobiorców będą przelewane na rzecz Banku. W wyniku powyższego Bank będzie dokonywał finansowania Spółki, w szczególności Spółka będzie otrzymywała określone środki pieniężne przed terminem wymagalności, wynikającym z zawartych wcześniej umów leasingowych, a także prowadził księgowość związaną z tymi wierzytelnościami (w tym ponosił ryzyko ewentualnej różnicy pomiędzy faktyczną wartością wierzytelności w momencie spłaty raty leasingowej przez Leasingobiorcę a wartością nominalną tej wierzytelności).

Biorąc pod uwagę brak definicji umowy faktoringu w prawie polskim oraz uzasadnioną z tej przyczyny (co potwierdza przytoczony wyrok WSA) możliwość posiłkowania się w omawianym zakresie postanowieniami Konwencji Ottawskiej, w opinii Spółki należy uznać, iż w ramach przedmiotowych transakcji Bank będzie świadczył na rzecz Spółki usługi pośrednictwa finansowego, które podlegają opodatkowaniu według 22% stawki podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, iż usługi świadczone przez Bank na podstawie Umowy nie korzystają ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT w związku z punktem 5 pozycji 3 w Załączniku nr 4 do Ustawy o VAT. Spółka zauważa, iż punkt 5 pozycji 3 w Załączniku nr 4 do Ustawy o VAT nie zawiera odwołania do klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. Oznacza to, iż przy dokonywaniu oceny czy dana usługa mieści się w zakresie usług wskazanych w punkcie 5 pozycji 3 w Załączniku nr 4 do Ustawy o VAT podatnicy powinni kierować się cechami charakterystycznymi danej umowy, co też Spółka uczyniła uznając, iż nabywana przez nią usługa nie jest objęta zwolnieniem przewidzianym w art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT w związku z punktem 5 pozycji 3 w Załączniku nr 4 do Ustawy o VAT.

Spółka zauważa, iż opisane powyżej stanowisko jest podzielane przez władze podatkowe. Przykładowo, w interpretacji z 18 maja 2010 r. wydanej w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP1-443-2178/S/08-10/IZ), można wskazać następujące stwierdzenie:

"Reasumując usługi wymienione pod poz. 3 (pkt 5) załącznika nr 4 do ustawy, tj. usługi faktoringu w każdej postaci łącznie z usługami nabywania wierzytelności innych podmiotów, niemające charakteru usług faktoringu, lecz realizowane w celu ściągania długów (niezależnie od stopnia przejętego ryzyka wypłacalności dłużnika) - podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według podstawowej 22% stawki podatku".

Prawo do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Bank

Jak zostało wspomniane powyżej, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie podatnikom w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.

Spółka zamierza dokonywać sprzedaży wyłącznie swoich własnych wierzytelności wynikających z faktur dokumentujących raty leasingowe, które będą należne Spółce w oparciu o postanowienia umów leasingu operacyjnego. Faktury dokumentujące raty leasingowe będą zawierały podatek VAT obliczony w oparciu o 22% stawkę. Oznacza to, iż przedmiotem faktoringu będą wierzytelności wynikające z działalności Spółki podlegającej opodatkowaniu VAT. Na podstawie Umowy Bank będzie wystawiał Spółce jako swojemu klientowi faktury VAT. Na tych fakturach do kwoty wynagrodzenia Bank będzie doliczał podatek VAT w wysokości 22%.

Zdaniem Spółki, biorąc pod uwagę, iż wierzytelności, które będą nabywane przez Bank w ramach świadczonych na podstawie Umowy usług będą wynikały z dokonywanych przez Spółkę transakcji podlegających opodatkowaniu VAT, realizowanych przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności podlegającej co do zasady opodatkowaniu podatkiem należnym (tekst jedn. świadczeniu usług leasingu), Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia tego podatku z faktur otrzymywanych od Banku.

Jednocześnie, w analizowanej sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 2 Ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku, gdyż jak wykazano powyżej, usługi nabywane przez Spółkę na podstawie Umowy nie stanowią usług podlegających zwolnieniu w oparciu o art. 43 ust. 1 Ustawy o VAT. Usługi te bowiem podlegają wyłączeniu z ww. zwolnienia na podstawie punktu 5 pozycji 3 w Załączniku nr 4 do Ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.