IPPP1-443-1059/11-3/EK - Możliwość opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 czerwca 2011 r. (data wpływu 5 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania składników majątku Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia jej dostawy z opodatkowania podatkiem VAT- jest prawidłowe.

W dniu 5 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie składników majątku Spółki za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy oraz wyłączenia jej dostawy z opodatkowania podatkiem VAT.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka P. S.A. (dalej: P., Spółka) prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej produkowanej co do zasady w odnawialnych źródłach energii. Działalność prowadzona jest przez Centralę z siedzibą w W. oraz w czterech samobilansujący się oddziałach zlokalizowanych w różnych miejscach Polski.

W dniu 24 listopada 2010 r. P. nabyła od spółki niezależnej E., która prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa ekologicznego wytwarzanego z użyciem roślin energetycznych. W przyszłości E. ma również prowadzić działalność w zakresie produkcji ciepła. E. uzyskał interpretację Ministra Finansów (z dnia 16 listopada 2010 r. nr IBPP1-443-929/10/BM), w której potwierdzono że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Obecnie Spółka rozważa opcję sprzedaży wspomnianej E. niezależnemu" nabywcy. Decyzja ta podyktowania jest chęcią utrzymania klarownego profilu działalności P., w której nie mieści się produkcja ciepła.

Ze względu, na stosunkowo niewielką skalę działalności prowadzonej przez E. nie podjęto decyzji o jej formalnym wyodrębnieniu w ramach pozostałej działalności prowadzonej przez P., w postaci samobilansującego oddziału. W okresie od zakupu przedsiębiorstwa do dnia potencjalnej sprzedaży E. była poddawana modernizacji i w związku z tym nie wytwarza energii elektrycznej. Jednak ze względu na fakt odrębności prowadzonej przez E. działalności oraz sam fakt jej lokalizacji poza siedzibą Spółki przyporządkowano do niej organizacyjnie i finansowo związane z nią aktywa materialne i niematerialne zobowiązania oraz pracowników. Zadanie to ułatwia fakt, że Spółka prowadzi kwalifikację kosztów w oparciu o miejsce ich powstania. Każda faktura dotycząca bieżącej działalności oraz modernizacji była opisywana i przyporządkowana do E. Podobnie odpowiednie koszty pracownicze są alokowane do E. W rezultacie Spółka jest w stanie w sposób rzetelny określić zobowiązania i należności związane wyłącznie z działalnością prowadzoną w P. E. stanowi zatem zorganizowaną całość, która zarówno przez zakupem jak i obecnie może funkcjonować samodzielnie.

Jak wspomniano powyżej ze względów biznesowych Spółka rozważa zbycie zespołu składników majątkowych składających się na E.

Zgodnie z wstępnymi ustaleniami z potencjalnym nabywcą przedmiotem zbycia będą następujące składniki majątkowe wykorzystywane obecnie do prowadzenia E.

Przewiduje się, że na dzień zbycia E. nie będzie posiadała żadnych zobowiązań do spłaty.

Ponadto zgodnie z art. 23 Kodeksu Pracy pracownicy przyporządkowani do E. na dzień zawarcia umowy sprzedaży staną się pracownikami nabywcy. Nabywca będzie odpowiedzialny za wszelkie płatności związane z pracownikami jakie staną się wymagalne i płatne po dniu nabycia E., chyba że płatności te będą wynikały z działania lub zaniechania Spółki mającego miejsce przed tym dniem.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy składniki majątku Spółki opisane w przedstawionym w niniejszym wniosku stanie faktycznym stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e VATU, w związku z czym ich sprzedaż nie podlega temu podatkowi na podstawie art. 6 pkt 1 VATU.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. Ust. 54, poz. 535 z późn. zm; dalej VATU) opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z opodatkowania tym podatkiem wyłączono transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (art. 6 pkt. 1 VATU). W art. 2 pkt 27e VATU ustawodawca zdefiniował "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" jako "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych, zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że w celu uznania danego zespołu składników (materialnych i niematerialnych w tym zobowiązań) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być spełnione łącznie następujące warunki:

Uznanie zatem danego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa wymaga udowodnienia, że zespół ten odznacza się pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, istotne jest przy tym wykazanie, że składniki te pełniły taką rolę w już istniejącym przedsiębiorstwie.

Zgodnie z licznymi interpretacjami podatkowymi wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika będącego jej zbywcą. Analiza tego kryterium powinna być dokonywana z uwzględnieniem roli jaką pełniły składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne i niematerialne w tym zobowiązania (na ile stanowiły organizacyjnie i funkcjonalnie wyodrębnioną całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinny być w szczególności aktywa obrotowe, ale także pracownicy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie kosztów i przychody oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Możliwe jest zatem oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części, w taki sposób, że zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Przy czym nie ma wymogu istnienia oddziału samodzielnie sporządzającego bilans.

Jak wspomniano powyżej, pomimo braku formalnego wydzielenia działalności w formie oddziału działalność E. jest w pełni wyodrębniona organizacyjnie. Do E. są alokowane (w ramach ewidencji środków trwałych wydzielonej w księgach dla E.) nieruchomości i ruchomości (w tym maszyny i urządzenia), pracownicy oraz wartości niematerialne łącznie z umowami handlowymi, technologią i dokumentacją techniczną.

W P. jest przechowywana dokumentacja, która dotyczy E. oraz umowy związane z jej działalnością.

W związku z powyższym zdaniem Spółki zespół składników składającym się na E. spełnia kryterium pełnego wyodrębnienia organizacyjnego koniecznego dla uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

W przypadku Spółki istnieje wyodrębniona analityka księgowa dotycząca kosztów i przychodów w E. W szczególności do kosztów działalności E. alokowane są: koszty odpisów amortyzacyjnych, koszty usług obcych, obowiązkowych opłat (w tym koncesji zezwoleń), kwot wynagrodzeń pracowników oraz pochodnych wynagrodzeń pracowników dedykowanych do pracy na rzecz E., koszty podatku od nieruchomości oraz koszt modernizacji E. Alokowanie kosztów do E. nie obejmuje jednak kosztów związanych z zarządem i funkcjonowaniem spółki jako całości (np - kosztów wynagrodzenia członków zarządu). Dla potrzeb rachunkowości wyodrębnia się również przychody i możliwe jest wyodrębnienie wierzytelności i zobowiązań dotyczących E. Opisy na fakturach wystawionych na Spółkę określają, do którego rodzaju działalności można je przypisać.

Zdaniem Spółki, finanse dotyczące E. są w obecnym stanie rzeczy wyodrębnione w sposób, który umożliwia samodzielne funkcjonowanie tego zespołu składników majątkowych. Na dzień nabycia E. zobowiązania z nią związane, w kształcie niezbędnym do jej działania, zostaną przyporządkowane do nabywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zostaną również przejęte umowy związane z jej działalnością. W rezultacie możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie E. od strony organizacyjnej i finansowej od dnia jej zakupu.

Wyodrębnienie funkcjonalne odnosi się do stwierdzenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości że zespół składników materialnych i niematerialnych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania na rynku. O wyodrębnieniu funkcjonalnym może np. świadczyć posiadanie własnej grupy kontrahentów, z którymi istnieją bezpośrednie relacje handlowe.

Jak wspomniano powyżej, nabywca przejmie od Spółki wszelkie umowy na dostarczanie energii elektrycznej, umowy dotyczące dostawy surowców oraz wszelkie inne wiążące się z obecną działalnością E. Nabywca będzie zatem dysponować wszelkimi składnikami umożliwiającymi prowadzenie niezależnej produkcji w ramach E. Bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że Spółka nie jest w stanie przenieść w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niektórych zezwoleń i koncesji (np - koncesji na produkcję energii elektrycznej) gdyż koncesje i zezwolenia te jako decyzje administracyjne o charakterze podmiotowym nie mogą być przedmiotem obrotu. Nabywca niezwłocznie dopełni formalności w postaci złożenia zawiadomienia o zmianie podmiotu, którego dotyczy dana decyzja i otrzyma stosowane decyzje wydane na niego jako nowego właściciela. Ponadto należy podkreślić że przedmiotem sprzedaży w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa mogą być jedynie składniki, które zgodnie z prawem mogą być zbyte. Czynienie zatem potencjalnego zarzutu Spółce, że nie nabyła zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż nie nabyła praw, których zgodnie z prawem nabyć nie mogła naruszałoby zasadę praworządności i racjonalności ustawodawcy.

Podkreślenia wymaga również fakt "przejęcia" pracowników E. przez nabywcę w trybie 23' Kodeksu Pracy. Fakt przypisania tych pracowników do pracy wyłącznie na rzecz E. zarówno przed jak i po jej zakupie stanowi o jej funkcjonalnej niezależności. Wobec powyższego, Spółka stoi na stanowisku, że kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego jest spełnione.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej przesłanki, Spółka stoi na stanowisko, że planowana sprzedaż E. będzie stanowił nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozmienieniu VATU.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.

Jednocześnie art. 6 ustawy wskazuje na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "transakcji zbycia". Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia "dostawy towarów" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 tej ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa.

Zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest - w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy - organizacyjne i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

Z okoliczności sprawy wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej. Działalność prowadzona jest przez Centralę oraz w czterech samobilansujących się oddziałach. W roku 2010 Wnioskodawca nabył E., która prowadzi działalność w zakresie produkcji energii elektrycznej z wykorzystaniem paliwa ekologicznego wytwarzanego z użytkowaniem roślin energetycznych. Obecnie z przyczyn biznesowych, Zainteresowany rozważa opcję sprzedaży E.

Ze względu na stosunkowo niewielką skalę działalności prowadzonej przez E. nie podjęto decyzji o jej formalnych wyodrębnieniu w ramach prowadzonej działalności. Jednak ze względu na fakt odrębności prowadzonej przez E. działalności oraz sam fakt jej lokalizacji poza siedzibą Spółki przyporządkowano do niej organizacyjnie i finansowo związane z nią aktywa materialne i niematerialne, zobowiązania oraz pracowników Przedmiotem zbycia, zgodnie ze wstępnymi ustaleniami mają być:

Ponadto zgodnie z art. 23 Kodeksy Pracy pracownicy przyporządkowani do E. staną się pracownikami nabywcy. Wnioskodawca przewiduje, iż na dzień zbycia E. nie będzie posiadała żadnych zobowiązań do spłaty. Wnioskodawca wskazał również, że na dzień sprzedaży E. zobowiązania (jeżeli wystąpią) z nią związane, w kształcie niezbędnym do jej działania, zostaną przyporządkowane do zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zostaną również przejęte umowy związane z jej działaniem. W rezultacie możliwe będzie samodzielne funkcjonowanie E. od strony organizacyjnej i finansowej od dnia jej sprzedaży.

Jak również Wnioskodawca wskazał, istnieje wyodrębniona analiza księgowa dotycząca kosztów i przychodów w E. W szczególności do kosztów działalności E. alokowane są: koszty odpisów amortyzacyjnych, koszty usług obcych, obowiązkowych opłat (w tym koncesji zezwoleń), kwot wynagrodzeń pracowników oraz pochodnych wynagrodzeń pracowników dedykowanych do pracy na rzecz E., koszty podatku od nieruchomości oraz koszt modernizacji E. Alokowanie kosztów do E. nie obejmuje jednak kosztów związanych z zarządem i funkcjonowaniem spółki jako całości (np - kosztów wynagrodzenia członków zarządu). Dla potrzeb rachunkowości wyodrębnia się również przychody i możliwe jest wyodrębnienie wierzytelności i zobowiązań dotyczących E. Opisy na fakturach wystawionych na Spółkę określają, do którego rodzaju działalności można je przypisać.

Z wyżej przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż majątek będący przedmiotem zbycia stanowi zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych, łącznie ze zobowiązaniami jeżeli wystąpią) przeznaczony do realizacji ściśle określonych zadań gospodarczych, bowiem jest możliwe jego wydzielenie w sposób organizacyjny, funkcjonalny i finansowy. Ponadto nabywca będzie mógł kontynuować przedmiotową działalność tylko w oparciu o nabyte składniki majątkowe.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, iż wskazany we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, będący przedmiotem planowanej sprzedaży może zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji transakcja ta w myśl art. 6 pkt 1 ustawy o VAT będzie mogła być wyłączona z opodatkowania podatkiem VAT.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.