IPPP1-443-1059/10-2/IGo - Brak obowiązku korygowania podstawy opodatkowania z tytułu zmiany wysokości rat leasingowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2010 r. (data wpływu 14 października 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania podstawy opodatkowania z tytułu zmiany wysokości rat leasingowych - jest prawidłowe.

W dniu 14 października 2010 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korygowania podstawy opodatkowania z tytułu zmiany wysokości rat leasingowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Bank S.A. jest bankiem oferującym usługi zarówno klientom indywidualnym, jak i instytucjonalnym. Obecnie Bank zamierza zawrzeć z Sp. z o.o. umowę, na mocy której Bank będzie świadczył usługi związane z nabywaniem od Spółki niewymagalnych wierzytelności przysługujących jej z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami Spółki. Bank będzie nabywał od Spółki ww. wierzytelności za kwoty niższe od ich wartości nominalnej ustalonej na dzień dokonania cesji. Wartość nominalna ustalona na dzień dokonania cesji będzie równa kwotom ujętym w harmonogramie spłat rat leasingowych ustalonym w momencie zawarcia umowy leasingu pomiędzy Spółką a Lesingobiorcą. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności na dzień dokonania cesji a ceną tej wierzytelności ustaloną w Umowie po jakiej Bank dokona jej nabycia (dyskonto) będzie stanowiła wynagrodzenie Banku za świadczone usługi.

Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Spółkę z Leasingobiorcami, kwoty poszczególnych rat leasingowych są zmienne (uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR). Oznacza to, że pierwotna wartość wierzytelności wynikających z rat leasingowych określonych przez Spółkę w harmonogramie płatności w momencie zawarcia umowy z Leasingobiorcą może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany stopy oprocentowania na polskim rynku międzybankowym.

Niezależnie od powyższego Strony postanowiły wyłączyć wpływ ryzyka gospodarczo-finansowego wynikającego ze zmian stopy oprocentowania, jako czynnika niezależnego od Stron, na wysokość wynagrodzenia należnego za usługi wyświadczone przez Bank. W tym celu, w Umowie Strony zastrzegły, iż warunki na jakich nastąpi nabycie wierzytelności przez Bank (w tym kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie Banku) są stałe i nie będą ulegały zmianie po dokonaniu transakcji. Oznacza to, iż nawet jeżeli rzeczywista wartość rat leasingowych spłacanych przez Leasingobiorców będzie odbiegała od pierwotnej nominalnej wartości wierzytelności leasingowych określonych w Umowie na dzień cesji, wynagrodzenie należne Bankowi od Spółki w zamian za świadczone usługi pozostanie stałe (tekst jedn. jego kwota będzie ujęta w Umowie).

Umowa przewidywać będzie, iż korekta ceny wierzytelności leasingowych może nastąpić wyłącznie w przypadku:

* kradzieży przedmiotu leasingu, albo

* utraty przedmioty leasingu (np. zniszczenia).

Zgodnie z zapisami Umowy, Bank będzie wystawiał z tytułu świadczonych usług faktury VAT zawierające kwoty należnego mu wynagrodzenia powiększone o podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym ewentualna powstała po nabyciu wierzytelności leasingowej przez Bank różnica pomiędzy wartością raty faktycznie spłaconej przez Leasingobiorcę a pierwotną wartością tej raty określoną w Umowie będzie skutkowała obowiązkiem wystawienia przez Bank faktury korygującej.

Stan prawny

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zatem, zdaniem Banku, należy uznać, iż w przypadku usług świadczonych przez Bank na podstawie Umowy, podstawę opodatkowania będzie stanowiła kwota należnego mu wynagrodzenia wskazanego w tejże Umowie, tj. dyskonto.

Spółka zauważa, iż stanowisko zgodnie z którym w przypadku świadczenia usług factoringu różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną (tekst jedn. wartością, którą nabywca zapłaci zbywcy wierzytelności), czyli tzw. dyskonto stanowi podstawę opodatkowania jest akceptowane przez władze podatkowe. Przykładowo, takie stanowisko prezentuje Dyrektor Izby Skarbowej w poznaniu w interpretacji wydanej 2 grudnia 2008 r. w imieniu Ministra Finansów (sygn. ILPP2/443-826/08-3/GZ), a także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej 19 września 2008 r. w imieniu Ministra Finansów (sygn. IBPP3/443-467/08/BWo).

Stosowanie do art. 29 ust. 4 ustawy o VAT "podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b".

Bank zauważa, iż w opisanym powyżej zdarzeniu przyszłym, żadna z przewidzianych w zacytowanym przepisie sytuacji nie będzie miała miejsca. W szczególności, Bank nie zamierza udzielać Spółce żadnych rabatów (bonifikat, opustów, skont). Jak już wspomniano powyżej, kwota wynagrodzenia należnego Bankowi zostanie ustalona w momencie podpisania Umowy i nie ulegnie późniejszym zmianom.

Stanowisko Banku

Zdaniem Banku, podstawą opodatkowania w odniesieniu do usług świadczonych przez Bank na podstawie Umowy, jest wskazana w tej Umowie kwota należnego mu wynagrodzenia. W opinii Banku, wystąpienie ewentualnej różnicy pomiędzy wartością raty leasingowej faktycznie spłaconej przez Leasingobiorcę a wartością nominalną nabytej przez Bank wierzytelności (wynikającej z raty leasingowej) na dzień jej nabycia nie będzie powodowało po stronie Banku obowiązku wystawienia faktury korygującej.

Bank zauważa, iż zgodnie z postanowieniami Umowy wynagrodzenie Banku będzie stanowiło dyskonto czyli różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności określoną na dzień podpisania Umowy a ceną tej wierzytelności zapłaconą przez Bank. Kwota dyskonta będzie znana i zaakceptowana przez Strony w momencie podpisania Umowy. Zgodnie z zapisami Umowy, po jej podpisaniu, wartość wynagrodzenia należnego Bankowi (dyskonto) nie będzie ulegała żadnym zmianom. Intencją Stron było wyłączenie wpływu niezależnych od nich czynników, w tym ryzyka gospodarczo-finansowego, na wysokość wynagrodzenia należnego Bankowi od Spółki z tytułu wyświadczonych na jej rzecz usług. Zgodnie z postanowieniami Umów ryzyko to - w postaci wystąpienia ewentualnej różnicy pomiędzy wartością raty faktycznie spłaconej przez Leasingobiorcę a pierwotną wartością tej raty (określonej w Umowie jako nominalna wartość wierzytelności nabytej przez Bank) - pozostaje wyłącznie po stronie Banku. Bank zaznacza, iż ta ewentualna różnica nie stanowi w żadnym razie rabatu, bonifikaty, opustu czy też skonta udzielonego Spółce przez Bank, a jedynie wynik zaistnienia okoliczności, których wpływ na wynagrodzenie został wyłączony przez Strony postanowieniami Umowy.

W rezultacie, podsumowując, ze względu na to, iż:

* wynagrodzenie należne Bankowi za usługi świadczone na podstawie Umowy zostanie określone w sposób definitywny w momencie nabycia wierzytelności,

* zgodnie z postanowieniami Stron późniejsze ewentualne zmiany faktycznej wartości tej wierzytelności stanowią ryzyko finansowe Banku,

Bank nie będzie zobowiązany do wystawiania faktur korygujących, w przypadku gdyby po nabyciu przez Bank danej wierzytelności nastąpiła zmiana jej faktycznej wartości (np. wskutek zmiany stopy oprocentowania WIBOR).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W świetle art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Zgodnie z art. 29 ust. 4a tej ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 z późn. zm.) wymieniają przypadki, w których wystawia się fakturę korygującą.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W świetle § 13 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Na podstawie § 14 ust. 1 tego rozporządzenia podatnik wystawia fakturę korygującą również gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W myśl § 14 ust. 2 ww. rozporządzenia, faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny powinna zawierać co najmniej:

Stosownie do § 14 ust. 3 ww. rozporządzenia, faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Faktury korygujące generalnie można podzielić na te, które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te, które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwoty podatku należnego ulega podwyższeniu.

W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia.

Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury.

I tak, faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tą fakturę korygującą tak, jak fakturę pierwotną.

W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiana jest z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w rozliczeniu za bieżący okres rozliczeniowy.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zawrzeć z Sp. z o.o. umowę, na mocy której Bank będzie świadczył usługi związane z nabywaniem od Spółki niewymagalnych wierzytelności przysługujących jej z tytułu umów leasingu zawieranych z klientami Spółki. Bank będzie nabywał od Spółki ww. wierzytelności za kwoty niższe od ich wartości nominalnej ustalonej na dzień dokonania cesji. Wartość nominalna ustalona na dzień dokonania cesji będzie równa kwotom ujętym w harmonogramie spłat rat leasingowych ustalonym w momencie zwarcia umowy leasingu pomiędzy Spółką a Lesingobiorcą. Różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności na dzień dokonania cesji a ceną tej wierzytelności ustaloną w Umowie po jakiej Bank dokona jej nabycia (dyskonto) będzie stanowiła wynagrodzenie Banku za świadczone usługi. Zgodnie z postanowieniami umów zawieranych przez Spółkę z Leasingobiorcami, kwoty poszczególnych rat leasingowych są zmienne (uzależnione od stopy oprocentowania WIBOR). Oznacza to, że pierwotna wartość wierzytelności wynikających z rat leasingowych określonych przez Spółkę w harmonogramie płatności w momencie zawarcia umowy z Leasingobiorcą może podlegać zmianom w czasie na skutek zmiany stopy oprocentowania na polskim rynku międzybankowym. Strony postanowiły wyłączyć wpływ ryzyka gospodarczo-finansowego wynikającego ze zmian stopy oprocentowania, jako czynnika niezależnego od Stron, na wysokość wynagrodzenia należnego za usługi wyświadczone przez Bank. W tym celu, w Umowie Strony zastrzegły, iż warunki na jakich nastąpi nabycie wierzytelności przez Bank (w tym kwota dyskonta stanowiąca wynagrodzenie Banku) są stałe i nie będą ulegały zmianie po dokonaniu transakcji. Umowa przewidywać będzie, iż korekta ceny wierzytelności leasingowych może nastąpić wyłącznie w przypadku:

* kradzieży przedmiotu leasingu, albo

* utraty przedmioty leasingu (np. zniszczenia).

Zgodnie z zapisami Umowy, Bank będzie wystawiał z tytułu świadczonych usług faktury VAT zawierające kwoty należnego mu wynagrodzenia powiększone o podatek VAT.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności sprawy, a także przedstawiony powyżej stan prawny, należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy w wyniku zmian stopy oprocentowania, jako czynnika niezależnego od Stron, zgodnie z ustaleniami zawartej umowy, które nie wpłynie na wysokość wynagrodzenia należnego za usługi wyświadczone przez Bank, Wnioskodawca nie ma obowiązku stosowania procedury przewidzianej w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r.

Zatem, ewentualna powstała po nabyciu wierzytelności leasingowej przez Bank różniąca pomiędzy wartością raty faktycznie spłaconej przez Lesingobiorcę a pierwotna wartością tej raty określoną w Umowie nie będzie skutkowała obowiązkiem wystawienia przez Wnioskodawcę faktury korygującej.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.