IPPP1/443-1058/13-4/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2013 r. (data wpływu 17 października 2013 r.), uzupełnionym pismem z dnia 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 18 listopada 2013 r. (skutecznie doręczone w dniu 21 listopada 2013 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług (zabiegi skleroterapii) - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku VAT dla świadczonych usług (zabiegi skleroterapii). Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 25 listopada 2013 r., złożonym w dniu 25 listopada 2013 r. (data wpływu 27 listopada 2013 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 18 listopada 2013 r.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

1. Sp. z o.o. jest podmiotem leczniczym - nr księgi rejestrowej.... Przedsiębiorstwo podmiotu leczniczego M, prowadzi działalność leczniczą w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych m.in. w ramach poradni:

* dermatologicznej,

* chirurgii urazowo-ortopedycznej,

* gabinetów diagnostyczno-zabiegowych,

* sali zabiegowo-chirurgicznej.

M. sp. z o.o. wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej, medycyny estetycznej i kosmetologii.

2. Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT świadczącym usługi w ramach działalności leczniczej, zdefiniowanej w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej.

3. Wnioskodawca wykonuje zabiegi skleroterapii połączone z leczeniem farmakologicznym - leczenie żylaków i "pajączków". Jest to zamykanie naczyń i wyłączenie ich z układu żylnego. Zabieg ten stosowany jest w leczeniu niewydolności żył. Leczenie "pajączków" natomiast stanowi profilaktykę rozwoju choroby żył. Nieleczone żylaki mogą spowodować zakrzepowe zapalenie żył, które może doprowadzić do rozwoju innych schorzeń (egzema żylakowa lub owrzodzenie żył).

4. Zabiegi skleroterapii wykonywane są przez lekarza chirurga flebologa.

5. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mają być przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT.

W piśmie uzupełniającym z dnia 25 listopada 2013 r. Wnioskodawca podaje, że wykonywane zabiegi skleroterapii połączone z leczeniem farmakologicznym - leczenie żylaków i "pajączków" są wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zabieg skleroterapii jest usługą opodatkowaną stawką podstawową VAT czyli 23%, czy też jest usługą zwolnioną z VAT jako usługa opieki medycznej służąca zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce.

Zdaniem wnioskodawcy, zabieg skleroterapii jest usługą zwolnioną z VAT jako usługa opieki medycznej służąca zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce w ramach wykonywania zawodów medycznych zgodnie z art. 43 ust. 18 i 19 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

W myśl art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ustawy o VAT stawka podatku w okresie od 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane, wykonywane w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo - przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem - nie ma prawa do zastosowania zwolnienia z podatku od towarów i usług.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług jest spełnienie łącznie obu przesłanek wymienionych w każdym z powyższych przepisów.

Powyższe przepisy (art. 43 ust. 1 pkt 18 i pkt 19 ustawy o VAT) stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisów art. 132 ust. 1 lit. b) i c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s.1), zgodnie z którymi zwolnieniu od podatku przez państwa członkowskie podlegają:

* opieka szpitalna i medyczna oraz ściśle z nimi związane czynności podejmowane przez podmioty prawa publicznego lub, na warunkach socjalnych porównywalnych do stosowanych w odniesieniu do instytucji prawa publicznego, przez szpitale, ośrodki medyczne i diagnostyczne oraz inne odpowiednio uznane placówki o podobnym charakterze;

* świadczenie opieki medycznej w ramach zawodów medycznych i paramedycznych, określonych przez zainteresowane państwo członkowskie.

Zwolnienie określone w art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady ma charakter przedmiotowo-podmiotowy. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług, wykonywanych przez zdefiniowany krąg podmiotów. Stąd też analogiczną konstrukcję zastosowano w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, wskazując, jaki rodzaj usług podlega zwolnieniu oraz definiując krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, ustawodawca odwołał się do ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 217).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o działalności leczniczej wynika, że podmiot leczniczy niebędący przedsiębiorcą to podmiot leczniczy wymieniony w art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3.

Zaś podmiot wykonujący działalność leczniczą to podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarz lub pielęgniarka wykonujący zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5 (art. 2 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, przez świadczenie zdrowotne należy rozumieć działania służące zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia oraz inne działania medyczne wynikające z procesu leczenia lub przepisów odrębnych regulujących zasady ich wykonywania.

W świetle art. 3 ust. 1 cyt. wyżej ustawy, działalność lecznicza polega na udzielaniu świadczeń zdrowotnych. Natomiast, w myśl ust. 2 przytoczonego wyżej artykułu, działalność lecznicza może również polegać na:

W myśl art. 4 ust. 1 omawianej ustawy, podmiotami leczniczymi są:

5a) posiadające osobowość prawną jednostki organizacyjne stowarzyszeń, o których mowa w pkt 5,

- w zakresie, w jakim wykonują działalność leczniczą.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy, lekarze i pielęgniarki mogą wykonywać swój zawód w ramach działalności leczniczej na zasadach określonych w ustawie oraz w przepisach odrębnych, po wpisaniu do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą, o którym mowa w art. 100.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy o działalności leczniczej, określenie "osoba wykonująca zawód medyczny" - oznacza osobę uprawnioną na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osobę legitymującą się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie "osoba wykonująca zawód medyczny" obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie "wykonywanie zawodu medycznego" należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT świadczącym usługi w ramach działalności leczniczej, zdefiniowanej w przepisach ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Prowadzi działalność leczniczą w zakresie ambulatoryjnych świadczeń zdrowotnych m.in. w ramach poradni: dermatologicznej, chirurgii urazowo-ortopedycznej, gabinetów diagnostyczno-zabiegowych, sali zabiegowo-chirurgicznej. Wykonuje zabiegi z zakresu chirurgii plastycznej, medycyny estetycznej i kosmetologii.

Zatem, w myśl powołanego wyżej przepisu, spełniona jest przesłanka o charakterze podmiotowym odnosząca się do usługodawcy, którym musi być podmiot leczniczy wykonujący działalność leczniczą.

Jak wspomniano powyżej, prawo do zastosowania zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy o VAT, nakłada na podatników obowiązek spełnienia zarówno przedmiotowej, jak i podmiotowej przesłanki. Należy zatem zbadać, czy w przypadku opisanym w złożonym wniosku, wypełniona jest przesłanka o charakterze przedmiotowym, dotycząca rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

W celu przesądzenia, czy dana usługa może korzystać ze zwolnienia należy ustalić jakie czynności mieszczą się w pojęciu "opieka medyczna". Rozpatrując kwestię zwolnień przewidzianych w art. 132 Dyrektywy należy wskazać, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że ww. pojęcie dotyczy świadczeń, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia (wyrok w sprawie Copygene, C-262/08, pkt 28, w sprawie L.u.P. GmbH, C-106/05, pkt 27. Zatem zwolnieniu od podatku nie powinny podlegać takie usługi, których celem nie jest ochrona zdrowia. Również w wyroku w sprawie d'Ambrumenil Trybunał podkreślał: "jeżeli chodzi o pojęcie świadczenia opieki medycznej (...) pojęcia tego nie można poddać wykładni, która obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu, niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz, w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych" (C-307/01, pkt 57).

Analizując przedstawione powyżej regulacje zauważyć należy, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 18, pojęcie "usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia" odpowiada określeniom używanym przez TSUE "postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych". W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Unterpertinger, C- 12, pkt 40).

Należy podkreślić, iż ani przytoczone przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyroku w sprawie C-212/01 Margarete Unterpringer vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter.

Na uwagę zasługuje również wyrok TS UE z dnia 21 marca 2013 r. w sprawie C-91/12, w którym Trybunał wskazał, że "pojęcia "opieki medycznej" i "świadczenia opieki medycznej" użyte, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT, mogą obejmować świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej, jeżeli świadczenia te mają na celu leczenie osób, które w związku z chorobą, urazem lub wrodzoną niepełnosprawnością wymagają zabiegów o charakterze estetycznym. Natomiast działania służące wyłącznie celom kosmetycznym nie są objęte zakresem znaczeniowym owych pojęć. (...)

Jednakże samo subiektywne postrzeganie zabiegu estetycznego przez osobę, która się temu zabiegowi poddaje, nie jest rozstrzygające dla ustalenia, czy zabieg jest wykonywany w celu terapeutycznym.

Ocena taka ma bowiem charakter medyczny, powinna więc być dokonywana na podstawie kryteriów medycznych przez odpowiednio wykwalifikowane osoby.

W związku z tym okoliczność, której dotyczy czwarte pytanie, że świadczenia tego rodzaju, jak w sprawie głównej wykonywane są przez osoby uprawnione do wykonywania zawodów medycznych lub że cel zabiegu określany jest przez takie osoby, ma wpływ na ustalenie, czy świadczenia te mieszczą się w zakresie znaczeniowym pojęć "opieka medyczna" i "świadczenie opieki medycznej" użytych, odpowiednio, w art. 132 ust. 1 lit. b i art. 132 ust. 1 lit. c dyrektywy VAT".

Wnioskodawca wykonuje zabiegi skleroterapii połączone z leczeniem farmakologicznym - leczenie żylaków i "pajączków". Jest to zamykanie naczyń i wyłączenie ich z układu żylnego. Zabieg ten stosowany jest w leczeniu niewydolności żył. Leczenie "pajączków" natomiast stanowi profilaktykę rozwoju choroby żył. Nieleczone żylaki mogą spowodować zakrzepowe zapalenie żył, które może doprowadzić do rozwoju innych schorzeń (egzema żylakowa lub owrzodzenie żył).

Zabiegi skleroterapii wykonywane są przez lekarza chirurga flebologa.

Wykonywane zabiegi skleroterapii połączone z leczeniem fakmakologicznym są wynikiem wyraźnych zaleceń lekarza, służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz profilaktyce.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Wnioskodawca wypełnia przesłanki zarówno o charakterze podmiotowym odnoszącym się do świadczącego usługę zabiegu skleroterapii, tzn. jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, a zabieg jest wykonywany przez lekarza chirurga flebologa, a więc osoby wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT, jak i przesłanki o charakterze przedmiotowym, tzn. można uznać, że zabieg skleroterapii jest usługą w zakresie opieki medycznej służącą przywracaniu i poprawie zdrowia. Tak więc przedmiotowa usługa może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 i art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy o VAT.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.