IPPP1/443-1054/08-2/IG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 26 maja 2008 r. (data wpływu 2 czerwca 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przekazania uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 czerwca 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku opodatkowania podatkiem VAT przekazania uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi program lojalnościowy skierowany do konsumentów nabywających towary lub usługi w sieci kawiarni należących do spółki. Za dokonanie, w dowolnej kawiarni należącej do spółki, każdego zakupu, uczestnik programu otrzymuje punkty (nazywane coffecoin). Liczba uzyskanych przez uczestnika punktów jest uzależniona od wartości brutto zakupionych przez uczestnika produktów albo usług, tj. od ceny zapłaconej przez uczestnika za dany zakup. Zależność ta polega na istnieniu stałych przeliczników pomiędzy kwotą wydaną na towary lub usługi oferowane przez Spółkę, a liczbą punktów przyznanych uczestnikowi. I tak przykładowo każde wydane przez uczestnika 10 zł oznacza możliwość uzyskania od 5 do 8 punktów. Punkty naliczane są bezpośrednio po dokonaniu zakupu na specjalnej karcie magnetycznej otrzymanej od spółki przez każdego uczestnika (karty pozostają własnością Spółki). Po zgromadzeniu odpowiedniej liczby punktów uczestnicy mogą wymieniać je na nagrody. Nagrodami w programie są m.in. towary (np. kanapki, ciastka, napoje) znajdująca się w sprzedaży w kawiarniach Spółki Nagrody te uczestnik odbiera bezpośrednio w kawiarni należącej do Spółki za okazaniem karty punktowej przy czym z karty tej odejmowana jest taka liczba punktów jaka odpowiada otrzymanej przez uczestnika nagrodzie. Nagrodami w programie mogą być również towary oferowane przez Spółkę wyłącznie dla uczestników programu i nie będące w normalnej sprzedaży w kawiarniach Spółki (np. koszulki z logo kawiarni). Nagrody te uczestnik zamawia na specjalnym formularzu składanym w kawiarni należącej do Spółki, następnie z karty uczestnika odejmowana jest liczba punktów odpowiadająca zamówionej przez uczestnika nagrodzie a sama nagroda jest wydawana uczestnikowi pocztą na adres korespondencyjny wpisany przez uczestnika na formularzu zamówienia nagrody. Uczestnik może sprawdzić ile punktów potrzebuje zgromadzić aby móc je wymienić na konkretną nagrodę w programie na podstawie specjalnego katalogu nagród w którym określona jest tzw. wartość punktowa każdej z nagród tj. liczba punktów która jest niezbędna dla uzyskania określonej nagrody.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) nieodpłatne przekazanie uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej, powoduje po stronie Spółki obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, na równi z odpłatną dostawą towarów ustawodawca objął opodatkowaniem przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 7 ust. 3 ustawy o VAT przepisu tego nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek, przy spełnieniu dodatkowych przesłanek wynikających z art. 7 ust. 4 i 7 ustawy. Zdaniem spółki z art. 7 ust. 2a contrario wynika również, że opodatkowaniem nie jest objęte przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o ile przekazanie to następuje na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa. O ile spełniony jest warunek związku z działalnością prowadzonego przedsiębiorstwa, obowiązek podatkowy nie powstanie, nawet jeżeli przekazywane towary nie stanowią drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Takie stanowisko zostało już wielokrotnie potwierdzane w orzecznictwie sądów administracyjnych, między innymi w wyroku z WSA w Warszawie dnia 17 sierpnia 2007 r. (sygn. III SA/Wa 984/07, (w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 kwietnia 2007 r. (sygn. I SA/Wr 152/07), w wyroku NSA w Warszawie z dnia 30 października 2007 r. sygn. III SA/Wa 599/07) oraz w wyroku WSA w Rzeszowie dnia 14 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Rz 875/07). Nie ulega wątpliwości, że towary przekazywane przez Spółkę uczestnikom programu lojalnościowego jako nagrody w tym programie należą do Spółki, są to zakupione przez nią wcześniej towary albo towary wytworzone przez Spółkę.

Zdaniem Spółki nie ulega również wątpliwości, że towary są przekazywane na cele związane z prowadzeniem przez Spółkę działalności gospodarczej. Celem organizowanego przez spółkę programu lojalnościowego jest promocja kawiarni należących do Spółki, zachęcenie do nabywania sprzedawanych przez te kawiarnie towarów i korzystanie z usług oferowanych w tej sieci kawiarni, czego konsekwencją ma być zwiększenie sprzedaży. Rezultatem programu ma być lojalizacja klientów i zachęcenie ich do stałego nabywania produktów w sieci kawiarni należących do spółki, bowiem im większe kwoty klient przeznacza na zakupy w kawiarni, tym więcej może otrzymać nagród. Wedle dokonanych przez Spółkę szacunków ekonomicznych rezultatem prowadzenia programu, w tym wydawania nagród, będzie ogólny wzrost obrotów z tego segmentu działalności Spółki.

Zdaniem Spółki nie powinno również budzić wątpliwości, że przekazywanie przez Spółkę towarów jako nagród w programie lojalnościowym nie powinno być kwalifikowane jako darowizna na rzecz uczestników programu lojalnościowego (art. 7 ust. 2 pkt 2 przedmiotowej ustawy). Wydanie nagrody w programie lojalnościowym jest obowiązkiem Spółki, jako podmiotu który złożył przyrzeczenie publiczne w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego, nie zaś wykonaniem zobowiązań umowy darowizny (art. 888 Kodeksu cywilnego). W momencie gdy klient Spółki (osoba dokonująca zakupu czy zakupów w kawiarniach Spółki) przystępuje do programu lojalnościowego a następnie, zgodnie z regulaminem programu lojalnościowego, gromadzi punkty na swojej karcie magnetycznej, wówczas wykonuje oznaczone czynności określone w przyrzeczeniu publicznym i zgodnie z art. 919 Kodeksu cywilnego spółka jest zobowiązana do wydania mu nagrody. Niezależnie od kwalifikacji stosunku prawnego na gruncie przepisów kodeksu cywilnego należy też zauważyć, że darowizna jest aktem szczodrobliwości bez ekonomicznego ekwiwalentu ze strony osoby obdarowanej, tymczasem w przedmiotowym stanie faktycznym warunkiem uzyskania określonej korzyści jest wcześniejsze dokonanie zakupów na określoną kwotę.

Zgodnie z powyższym, Spółka stoi na stanowisku, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, pos. 535 z późn. zm.) nieodpłatne przekazanie uczestnikowi programu lojalnościowego nagrody rzeczowej, kwalifikowanej jako nagroda w sprzedaży premiowej, nie powoduje po stronie Spółki obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) zwanej dalej "ustawą", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostaw towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów, w myśl art. 7 ust. 2 ustawy, ustawodawca zaliczył przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

Jednocześnie z treści art. 7 ust. 3 ustawy wynika, iż nie uznaje się za dostawę towarów (tj. nie podlegają opodatkowaniu) przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek. Ustęp 4 cytowanego art. 7 definiuje prezenty o małej wartości, przez które rozumie się przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

Z kolei przez próbki, w rozumieniu art. 7 ust. 7 ustawy, rozumie się niewielką ilość towaru reprezentującą określony rodzaj lub kategorię towarów, która zachowuje skład oraz wszystkie właściwości fizyczne, fizykochemiczne i chemiczne lub biologiczne towaru, przy czym ilość lub wartość przekazywanych (wręczanych) przez podatnika próbek nie wskazuje na działanie mające charakter handlowy.

Nie jest więc opodatkowane przekazanie klientom towarów, których jednostkowa cena nabycia lub jednostkowy koszt wytworzenia nie przekracza 5 zł, nie jest również opodatkowane przekazanie prezentów, których wartość mieści się w przedziale 5,01 zł do 100 zł, jednak pod warunkiem prowadzenia dodatkowej ewidencji osób obdarowanych. Jeżeli wartość przekazanego towaru przekracza 100 zł podatnik ma obowiązek opodatkować wartość nieodpłatnego świadczenia.

Zatem opodatkowaniu podatkiem VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyjątkiem przekazania towarów stanowiących drukowane materiały reklamowe i informacyjne, bądź spełniających warunki do uznania ich za prezenty o małej wartości lub próbki. Jeżeli natomiast podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów pozostaje neutralne podatkowo (podatnik nie musi dokonać ich opodatkowania).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, iż uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego związanego z dokonywanymi zakupami, uzależnione jest od powiązania tych zakupów z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT. Prawo to jednak w dalszych przepisach ustawy (art. 88) zostało ograniczone. Wskazać tu należy brzmienie art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy, zgodnie z którym obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego, oraz brzmienie art. 88 ust. 3 pkt 3 ustawy, w myśl którego cytowany wyżej ust. 1 pkt 2 nie dotyczy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Reasumując, oznacza to, że w przypadku gdy podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części, od towarów przeznaczonych do nieodpłatnego przekazania (z uwagi np. na brak możliwości zaliczenia zakupu do kosztów uzyskania przychodów), to przekazanie tych towarów nie stanowi dostawy towarów i nie na obowiązku opodatkowania tych czynności.

Natomiast w przypadku, gdy wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które w momencie zakupu służą bezpośrednio wykonywanym czynnościom opodatkowanym (a więc przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego), a następnie przekazane zostaną nieodpłatnie jako nagroda w sprzedaży premiowej - takie nieodpłatne przekazanie traktowane jest jak dostawa towarów i będzie rodziło konieczność opodatkowania podatkiem VAT, pod warunkiem, że towary te nie wypełniają definicji prezentów o małej wartości czy próbek w rozumieniu art. 7 ust. 4 i 7 ustawy.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7% z zastrzeżeniem ust. 2 i art. 114 ust. 1.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że spółka prowadzi program lojalnościowy skierowany do konsumentów nabywających towary lub usługi w sieci kawiarni należących d0 spółki. Za dokonanie, w dowolnej kawiarni należącej do spółki, każdego zakupu, uczestnik programu otrzymuje punkty (nazywane coffecoin). Liczba uzyskanych przez uczestnika punktów jest uzależniona od wartości brutto zakupionych przez uczestnika produktów albo usług, tj. od ceny zapłaconej przez uczestnika za dany zakup. Zależność ta polega na istnieniu stałych przeliczników pomiędzy kwotą wydaną na towary lub usługi oferowane przez Spółkę, a liczbą punktów przyznanych uczestnikowi.

Punkty naliczane są bezpośrednio po dokonaniu zakupu. Po zgromadzeniu odpowiedniej liczby punktów uczestnicy mogą wymieniać je na nagrody. Nagrodami w programie są m.in. towary (np. kanapki, ciastka, napoje) znajdujące się w sprzedaży w kawiarniach Spółki.

Nagrodami w programie mogą być również towary oferowane przez Spółkę wyłącznie dla uczestników programu i nie będące w normalnej sprzedaży w kawiarniach Spółki (np. koszulki z logo kawiarni). Za każdą nagrodę z karty uczestnika odejmowana jest liczba punktów odpowiadająca zamówionej przez uczestnika nagrodzie.

Uczestnik może sprawdzić ile punktów potrzebuje zgromadzić aby móc je wymienić na konkretną nagrodę w programie na podstawie specjalnego katalogu nagród w którym określona jest tzw. wartość punktowa każdej z nagród tj. liczba punktów która jest niezbędna dla uzyskania określonej nagrody.

W przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym oznacza to, że przy przekazaniu uczestnikowi programu nagrody w postaci kanapek, ciastek, napojów i koszulek z logo kawiarni w ramach sprzedaży premiowej, spełniającymi wymogi prezentów o malej wartości lub nie spełniającymi wymogów prezentów o małej wartości i gdy przy ich nabyciu nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, nieodpłatne przekazanie tych towarów, nie powoduje po stronie Spółki obowiązku opodatkowania tej czynności podatkiem VAT.

Natomiast w przypadku przekazania uczestnikowi programu w ramach sprzedaży premiowej, nagrody w postaci kanapek, ciastek, napojów i koszulek z logo kawiarni, nie spełniającymi wymogów prezentów o małej wartości i gdy przy nabyciu tych towarów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, to nieodpłatne przekazanie tych towarów, powoduje po stronie Spółki obowiązek opodatkowania tej czynności podatkiem VAT wg stawki właściwej dla dostawy danego towaru.

Zgodnie bowiem z zasadą neutralności podatku obowiązującą w ustawie o podatku od towarów i usług, podatkowi VAT podlega generalnie każde nieodpłatne przekazanie towaru bez wynagrodzenia, należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru, z wyłączeniem drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Nieprawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko podatnika, jakoby opodatkowaniem nie było objęte przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, o ile przekazanie to następuje na cele związane z działalnością przedsiębiorstwa, ponieważ prowadziłoby to do naruszenia zasad powszechności i neutralności opodatkowania, bowiem żaden z uczestników obrotu gospodarczego nie poniósłby ekonomicznego ciężaru podatku VAT. Stanowisko prezentowane przez stronę prowadziłoby do konsekwencji, w których podatnik realizując prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów, przekazywał je następnie nie odpłatnie nie rozpoznając w tym zakresie obowiązku podatkowego.

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 2 ustawy o VAT nawiązuje bezpośrednio do treści art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z którego wynika, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy podatek VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał odliczeniu w całości lub części, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów.

Bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest również, iż przekazanie towarów odbywa się w rozumieniu umowy przyrzeczenia publicznego w rozumieniu art. 919 Kodeksu cywilnego a nie w rozumieniu umowy darowizny, ponieważ z art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy wynika jednoznacznie, że do czynności traktowanych na równi z dostawą towarów ustawodawca zaliczył:

wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny.

Oznacza to, że przepis ten dotyczy każdego nieodpłatnego przekazania a nie tylko przekazania w wyniku umowy darowizny.

Cytowane przez wnioskodawcę wyroki Sądu zostały wydane w zupełnie odmiennych stanach faktycznych, wiążą tylko w tych indywidualnych sprawach nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10 09-402 Płock.