IPPP1/443-1052/14-7/IGo

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 września 2014 r. (data wpływu 12 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), pismem z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 21 listopada 2014 r. oraz pismem z dnia 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 2 grudnia 2014 r. (skutecznie doręczone w dniu 3 grudnia 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- pytania oznaczonego we wniosku nr 1:

* nieuznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w sytuacji obowiązku przywrócenia stanu faktycznego, gdy przenoszone jest prawo własności - jest nieprawidłowe,

* nieuznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w sytuacji obowiązku przywrócenia stanu faktycznego, gdy przenoszone jest prawo wieczystego użytkowania - jest prawidłowe;

- pytanie oznaczonego we wniosku nr 3

* uznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w przypadku rozliczenia lub nierozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę / najemcę, gdy przenoszone jest prawo własności - jest prawidłowe,

* uznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w przypadku rozliczenia lub nierozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę / najemcę, gdy przenoszone jest prawo wieczystego użytkowania - jest nieprawidłowe.

W dniu 12 września 2014 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu oraz zastosowania właściwej stawki podatkowej dla tej dostawy. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 15 września 2014 r., złożonym w dniu 16 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), pismem z dnia 21 listopada 2014 r. (data wpływu 21 listopada 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 21 listopada 2014 r. oraz pismem z dnia 4 grudnia 2014 r., złożonym w dniu 4 grudnia 2014 r. (data wpływu 4 grudnia 2014 r.), będącym odpowiedzią na wezwanie Organu z dnia 2 grudnia 2014 r.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest spółką prawa polskiego oraz posiada wiele nieruchomości na terytorium kraju. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy posiadanych nieruchomości i w związku z tym powstało u niego kilka wątpliwości dotyczących zasad opodatkowania dostawy tych nieruchomości podatkiem VAT.

Wnioskodawca posiada grunty będące jego własnością lub do których ma prawo wieczystego użytkowania. Grunty zostały oddane w najem/dzierżawę (dalej: "Dzierżawa") jako grunty niezabudowane lub zabudowane. Najemca/dzierżawca (dalej "Dzierżawca") może dokonywać na tych gruntach zabudowy budynkami i budowlami ("Zabudowania"), które (zgodnie z zawartą umową) na koniec najmu mają zostać rozebrane (przywrócenie stanu poprzedniego), albo mają być pozostawione z rozliczeniem nakładów lub bez rozliczenia nakładów. W sytuacji, której nakłady mają zostać pozostawione z rozliczeniem nakładów, rozliczenie nakładów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak nastąpi to po dokonaniu dostawy z nowym właścicielem nieruchomości lub jej użytkownikiem wieczystym, a nie z Wnioskodawcą.

Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy tych gruntów w trakcie trwania umów najmu/dzierżawy. Wnioskodawca nie nabywał żadnych towarów i usług związanych z tymi Zabudowaniami i nie odliczał podatku naliczonego związanego z tymi Zabudowaniami. Wszystkie wydatki w tym zakresie były ponoszone przez Dzierżawcę i on ewentualnie korzystał z możliwości odliczenia VAT. Wnioskodawca w tym zakresie nie ponosił też wydatków na ulepszenie tych Zabudowań, bowiem włada nimi samodzielnie Dzierżawca.

W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca podaje, że dostawa opisanych we Wniosku nieruchomości nie będzie dokonywana na rzecz dzierżawcy bądź najemcy, który wybudował budynki i budowle na gruncie będącym własnością lub do którego Wnioskodawca ma prawo wieczystego użytkowania. Dostawa będzie dokonana na rzecz podmiotu trzeciego niebędącego dzierżawcą ani najemcą gruntu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy przy dostawie nieruchomości (użytkowanie wieczyste lub własność), będącej przedmiotem Dzierżawy, przewidującej obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego (tekst jedn.: przewidującym rozbiórkę Zabudowań zbudowanych przez Dzierżawcę) należy uznać, iż Zabudowania te są przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

2. Czy przy dostawie nieruchomości (użytkowanie wieczyste lub własność), będącej przedmiotem Dzierżawy, przewidującej pozostawienie nakładów i ich rozliczenie na koniec umowy Dzierżawy lub przewidującej pozostawienie nakładów bez ich rozliczenia na koniec umowy Dzierżawy należy uznać, iż Zabudowania te są przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Zdaniem wnioskodawcy:

1. Przy dostawie nieruchomości (użytkowanie wieczyste lub własność), będącej przedmiotem najmu lub dzierżawy, przewidującej obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego (tekst jedn.: przewidującym rozbiórkę Zabudowań zbudowanych przez najemcę/dzierżawcę) należy uznać, iż zabudowania te nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

2. Przy dostawie nieruchomości (użytkowanie wieczyste lub własność), będącego przedmiotem Dzierżawy, przewidującej pozostawienie nakładów i ich rozliczenie na koniec umowy Dzierżawy lub przewidującej pozostawienie nakładów bez ich rozliczenia na koniec umowy Dzierżawy należy uznać, iż Zabudowania te są przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Dostawa Zabudowań wzniesionych przez Dzierżawcę

Zgodnie przepisem art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.; dalej: "k.c.")"Część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych".

Zgodnie przepisem art. 48 k.c. "Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania".

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 191 k.c. "Własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową".

Powyższe przepisy wprowadzają do polskiego porządku prawnego zasadę superfices solo cedit (to co jest na powierzchni przypada gruntowi), zgodnie którą rzeczy połączone w sposób trwały z gruntem stają się częścią składową gruntu i tym samym własnością właściciela gruntu, już z chwilą przyłączenia tych rzeczy do gruntu. Powyżej powołane przepisy dotyczą prawa własności gruntu i oznaczają, iż w przypadku trwałego związania z gruntem rzeczy, w szczególności budynków, budowli, stają się one od razu własnością właściciela gruntu.

Zatem w przypadku wnioskodawcy w zakresie jakim ma on prawo własności gruntu i oddaje go w dzierżawę z prawem zabudowy, zabudowania wzniesione przez dzierżawcę stają się od początku własnością właściciela gruntu. Dzierżawcy co najwyżej może przysługiwać prawo do żądania rozliczenia nakładów poniesionych na nieruchomość.

W przypadku gruntów objętych użytkowaniem wieczystym, kwestie te są regulowane odrębnie. Należy mieć na uwadze, iż w przypadku ustanowienia użytkowania wieczystego właścicielem gruntu pozostaje Skarb Państwa albo jednostka samorządu terytorialnego lub związek takich jednostek, zaś właścicielem zabudowań na tym gruncie jest co do zasady użytkownik wieczysty.

W przypadku Zabudowań wzniesionych na gruncie objętych użytkowaniem wieczystym ich własność reguluje przepis art. 235 § 1 k.c., zgodnie którym "Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste". Przepis ten nie dotyczy wprost zabudowań wzniesionych przez dzierżawców takich gruntów i ich prawa własności, jednakże w orzecznictwie sądów powszechnych i administracyjnych przyjmuje się, iż własność budynków i budowli wzniesionych przez dzierżawców przysługuje również użytkownikowi wieczystemu jako, że dzierżawca działa w tym wypadku na jego rachunek.

Powyższe potwierdza m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 25 listopada 2011 r. (sygn. III CZP 60/11), zgodnie którą Sad uznał, iż "Budynek wzniesiony przez dzierżawcę na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste stanowi własność wieczystego użytkownika". Taką wykładnię zaaprobował na potrzeby prawa podatkowego również Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 lipca 2013 r. (sygn. II FSK 936/13), w którym stwierdził, iż "Wszystkie przypadki wzniesienia budynku na gruncie oddanym w użytkowanie wieczystego powinny być w kontekście art. 235 § 1 zd. pierwsze k.c. oceniane tak, jakby wzniesienia dokonał sam użytkownik wieczysty".

Przy użytkowaniu wieczystym należy mieć także na uwadze, iż czynność obejmująca zabudowania posadowione na tym gruncie muszą być sprzedane wraz z użytkowaniem wieczystym, bowiem zgodnie przepisem art. 235 § 2 k.c. "Przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym", a zatem nie ma możliwości odrębnego zbycia prawa użytkowania wieczystego gruntów i zabudowań na tym gruncie posadowionych.

Wobec powyższego należy uznać, iż w rozumieniu prawa cywilnego właścicielem Zabudowań posadowionych na gruncie, którego właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest Wnioskodawca, stanowią własność Wnioskodawcy.

Jednakże, wątpliwości budzi sytuacja, w której dzierżawca wzniósł budynki na gruncie należącym do Wnioskodawcy w ramach umowy dzierżawy, ale zgodnie z tą umową jest obowiązany do przywrócenia stanu poprzedniego, tj. rozebrania tych budynków.

Wątpliwość ta wynika z przepisów Ustawy o VAT, bowiem zgodnie z przepisem art. 7 ust. 1 Ustawy o VAT "Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel".

Z kolei, w przypadku dostawy gruntu wraz z zabudowaniami wzniesionym przez dzierżawcę, a które mają być rozebrane na koniec umowy dzierżawy, trudno mówić o przeniesieniu na nabywcę prawa do rozporządzania tymi Zabudowaniami jak właściciel, skoro nigdy z nich nie będzie mógł korzystać - co jest jednym z podstawowych praw właściciela. Wynika to z faktu, że nabywca nigdy nie będzie miał możliwości korzystania z tych Zabudowań, bowiem nie zostaną one mu przekazane przez Dzierżawcę, który na koniec umowy dzierżawy dokona ich rozbiórki.

Wobec tego mimo, iż w rozumieniu prawa cywilnego Wnioskodawca jest właścicielem tych Zabudowań, to jednak trudno uznać, iż może dojść do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi Zabudowaniami jak właściciel, skoro nie zostanie przekazane nawet możliwość fizycznego władztwa tych Zabudowań.

Wobec powyższego mimo, iż Wnioskodawca jest w rozumieniu prawa cywilnego właścicielem Zabudowań posadowionych na gruncie przez Dzierżawcę to w przypadku, gdy umowa przewiduje obowiązek ich rozbiórki przez Dzierżawcę nie można uznać, iż są one przedmiotem dostawy dokonywanej przez Wnioskodawcę.

Reasumując, wnioskodawca uważa w zakresie poszczególnych pytań, iż:

Ad. 1 - przy dostawie nieruchomości (użytkowanie wieczyste lub własność), będącej przedmiotem najmu lub dzierżawy, przewidującej obowiązek przywrócenia stanu poprzedniego (tekst jedn.: przewidującym rozbiórkę Zabudowań zbudowanych przez najemcę/dzierżawcę) należy uznać, iż zabudowania te nie są przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT,

Ad. 2 - przy dostawie nieruchomości (użytkowanie wieczyste lub własność), będącej przedmiotem Dzierżawy, przewidującej pozostawienie nakładów i ich rozliczenie na koniec umowy Dzierżawy lub pozostawienie ich bez takiego rozliczenia należy uznać, iż Zabudowania te są przedmiotem dostawy w rozumieniu przepisów o podatku VAT.

Podobne stanowisko przedstawił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 listopada 2011 r. (sygn. IPPP2/443-943/11-2/MM) uznając, iż przedmiotem dostawy w takim wypadku jest dostawa budynków wraz z gruntem.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w zakresie:

- pytania oznaczonego we wniosku nr 1:

* nieprawidłowe - w zakresie nieuznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w sytuacji obowiązku przywrócenia stanu faktycznego, gdy przenoszone jest prawo własności,

* prawidłowe - w zakresie nieuznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w sytuacji obowiązku przywrócenia stanu faktycznego, gdy przenoszone jest prawo wieczystego użytkowania;

- pytania oznaczonego we wniosku nr 3

* prawidłowe - w zakresie uznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w przypadku rozliczenia lub nierozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę / najemcę, gdy przenoszone jest prawo własności,

* nieprawidłowe - w zakresie uznania za dostawę towarów zabudowań znajdujących się na nieruchomości gruntowej będącej przedmiotem dzierżawy lub najmu w przypadku rozliczenia lub nierozliczenia nakładów poniesionych przez dzierżawcę / najemcę, gdy przenoszone jest prawo wieczystego użytkowania.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT", opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W myśl art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. Nr 121), zwanej dalej "k.c.", z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania.

Zgodnie z brzmieniem art. 47 § 1 k.c. część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Z punktu widzenia prawa cywilnego wydzierżawiający jako właściciel dzierżawionych gruntów jest również właścicielem wzniesionych na nich budynków, zatem przedmiotem sprzedaży jest cała nieruchomości (grunt z budynkiem). Sposób rozliczenia się przez strony umowy dzierżawy w związku z ulepszeniami poczynionymi przez dzierżawcę na rzeczy dzierżawionej, pozostawiony jest, w ramach swobody zawierania umów, woli stron, chyba że ze względu na treść lub cel umów w tym przedmiocie sprzeciwiałyby się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego, o czym stanowi art. 353¹ k.c.

Zgodnie z art. 693 § 1 k.c. przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony,a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Na podstawie art. 705 k.c. po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy.

Do dzierżawy - stosownie do brzmienia art. 694 k.c. - stosuje się odpowiednio przepisy o najmie z zachowaniem przepisów poniższych.

W myśl art. 676 k.c. jeżeli najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że roszczenie o zwrot nakładów ulepszających powstaje z chwilą dokonania przez wydzierżawiającego wyboru pomiędzy uprawnieniami z art. 676 k.c.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży (w tym zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu) podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części posadowione na tym gruncie. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada grunty będące jego własnością. Grunty zostały oddane w najem / dzierżawę jako grunty niezabudowane lub zabudowane. Najemca / dzierżawca może dokonywać na tych gruntach zabudowy budynkami i budowlami, które zgodnie z zawartą umową na koniec najmu mają zostać rozebrane (przywrócenie stanu poprzedniego), albo mają być pozostawione z rozliczeniem nakładów lub bez rozliczenia nakładów. W sytuacji, w której nakłady mają zostać pozostawione z rozliczeniem nakładów, rozliczenie nakładów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak nastąpi to po dokonaniu dostawy z nowym właścicielem nieruchomości, a nie z Wnioskodawcą. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy tych gruntów w trakcie trwania umów najmu / dzierżawy. Nabywcą nieruchomości będą podmioty inne niż dzierżawcy lub najemcy gruntu.

Wątpliwości Zainteresowanego dotyczą tego czy zabudowania naniesione na gruncie przez najemcę / dzierżawcę są przedmiotem dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w sytuacji, gdy zabudowania te zostaną rozebrane przed zakończeniem trwania umów najmu / dzierżawy lub zostaną zachowane z możliwością rozliczenia (lub nie rozliczenia) nakładów poniesionych na ich wybudowanie.

Kluczowe znaczenie w sytuacji przeniesienia prawa własności nieruchomości w niniejszej sprawie ma wykładnia art. 29a ust. 8 ustawy VAT. Zgodnie z treścią tego przepisu w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten reguluje szczególną sytuację, gdy podatnik dokonuje w ramach jednej transakcji dostawy dwóch różnych towarów: budynku (budowli lub ich części) oraz gruntu, z którym budynek (budowla lub jej cześć) ten jest trwale związany. Treść tego przepisu, nakazuje opodatkować dostawę gruntu według tej samej stawki, co budynek na nim wybudowany. Jeżeli zatem dostawa dotyczy budynków i budowli, która objęta jest stawką 23%, dostawa gruntu związanego z tym obiektem jako niewyłączona z podstawy opodatkowania tegoż obiektu, również podlega opodatkowaniu według stawki 23%. W przypadku zaś, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku VAT, ze zwolnienia korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Z uwagi na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa podatkowego tut. Organ podatkowy stwierdza, że w niniejszej sprawie przedmiotem dostawy na rzecz osoby trzeciej, zgodnie z zapisem art. 29a ust. 8 ustawy o VAT będą grunty wraz z zabudowaniami wniesionymi przez dzierżawcę / najemcę. Zasada ta będzie obowiązywała zarówno w przypadku rozebrania budynków (budowli) po dokonaniu dostawy lecz przed zakończeniem trwania umów dzierżawy / najmu jak i w przypadku zachowania zabudowań z możliwością rozliczenia (lub nie rozliczenia) nakładów poniesionych na ich wybudowanie Pomimo, że dzierżawca / najemca wybudował zlokalizowane na nieruchomości budynki lub budowle z całą pewnością nie włada nimi jak posiadacz samoistny, ponieważ właścicielem nieruchomości gruntowej (choć zabudowanej budynkiem lub budowlą wzniesionymi ze środków własnych dzierżawcy / najemcy) jest w dalszym ciągu Wnioskodawca. W związku z tym w przypadku rozebrania budynków lub budowli po dokonaniu dostawy nie można zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że przedmiotem dostawy będzie jedynie sam grunt (bez budynku i budowli), ponieważ przedmiotem opodatkowania dostawy zabudowanego gruntu, o którym mowa we wniosku będzie wartość całej transakcji, mimo, że ekonomicznie odpowiadać będzie jedynie wartości gruntu.

Reasumując tut. Organ podatkowy stwierdza, że w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości w sytuacji rozebrania budynków (budowli) po dokonaniu dostawy lecz przed zakończeniem trwania umów dzierżawy / najmu jak i w przypadku zachowania zabudowań z możliwością rozliczenia (lub nie rozliczenia) nakładów poniesionych na ich wybudowanie przedmiotem dostawy będą grunty zabudowane - podstawą opodatkowania transakcji dostawy nieruchomości będzie cała nieruchomość pomniejszona o wartości wybudowanych przez dzierżawcę / najemcę budynków (budowli), zatem podstawa ta faktycznie będzie obejmowała wartość gruntu.

Inaczej będzie natomiast w przypadku sprzedaży jedynie prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności budynków (budowli) na tym gruncie posadowionych w przypadku, gdy nakłady na wytworzenie (wybudowanie budynku lub budowli) poniosła osoba niebędąca użytkownikiem wieczystym. Wynika to z konstrukcji przepisów kodeksu cywilnego regulującego prawo wieczystego użytkowania.

Na podstawie art. 232 § 1 k.c. grunty stanowiące własność Skarbu Państwa położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Zgodnie z art. 235 § 1 k.c. budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Według § 2 tego artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Artykuł 237 k.c. stanowi, że do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

Z ww. przepisów wynika, że użytkownik wieczysty jest właścicielem tylko tych budynków i urządzeń znajdujących się na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do gmin bądź ich związków, które sam wzniósł albo nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Zatem budynki i urządzenia znajdujące się na gruncie oddanym w użytkowanie wieczyste, których użytkownik nie wzniósł ani nie nabył przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste, nie stanowią jego własności i nie są objęte prawem własności związanym z użytkowaniem wieczystym.

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada grunty, do których ma prawo wieczystego użytkowania. Grunty zostały oddane w najem / dzierżawę jako grunty niezabudowane lub zabudowane. Najemca / dzierżawca może dokonywać na tych gruntach zabudowy budynkami i budowlami, które zgodnie z zawartą umową na koniec najmu mają zostać rozebrane (przywrócenie stanu poprzedniego), albo mają być pozostawione z rozliczeniem nakładów lub bez rozliczenia nakładów. W sytuacji, w której nakłady mają zostać pozostawione z rozliczeniem nakładów, rozliczenie nakładów będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, jednak nastąpi to po dokonaniu dostawy z nowym użytkownikiem wieczystym, a nie z Wnioskodawcą. Wnioskodawca zamierza dokonać dostawy tych gruntów w trakcie trwania umów najmu / dzierżawy. Nabywcą nieruchomości będą podmioty inne niż dzierżawcy lub najemcy gruntu.

Z uwagi na opis przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązujących przepisów prawa należy stwierdzić, że skoro dzierżawca / najemca wybudował budynki lub budowle z własnych środków i dla zrealizowania własnych celów wynikających z umowy dzierżawy nie można przyjąć, że Zainteresowany dokona dostawy budynków lub budowli. Z punktu widzenia prawa cywilnego, na osobę trzecią formalnie przejdzie prawo wieczystego użytkowania nieruchomości, a jednocześnie, biorąc pod uwagę rozwiązania przyjęte w ustawie o VAT, nie wystąpi dostawa towaru, jakim jest budynek (budowla), ponieważ to dzierżawca / najemca dysponuje wybudowanym przez siebie budynkiem (budowlą) jak właściciel. Wnioskodawca nie jest w ekonomicznym posiadaniu budynku (budowli) przed dokonaniem sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu na rzecz osoby trzeciej.

Zatem skoro art. 7 ust. 1 ustawy o VAT mówi o czynności, w wyniku której nabywca otrzyma prawo rozporządzania rzeczą jak właściciel, to niewątpliwie transakcja zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkami lub budowlami z możliwością rozebrania naniesień lub rozliczenia (lub nie rozliczenia) nakładów poniesionych na ich wybudowanie, w części dotyczącej wzniesionego przez dzierżawcę budynku (budowli), nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji w sytuacji zbycia prawa wieczystego użytkowania gruntu przedmiotem dostawy będzie wyłącznie sam grunt, a zabudowania naniesione na gruncie przez dzierżawcę / najemcę będą wyłączone z przedmiotu dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Końcowo tut. Organ podatkowy informuje, że niniejsza interpretacja indywidualna stanowi podstawę rozstrzygnięcia w zakresie pytań 1 i 3. Natomiast w zakresie pytań 2 i 4 sprawa zostanie rozpatrzona odrębnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.