IPPP1-443-1052/11-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 29 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia wewnętrznej faktury korygującej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie sposobu wystawienia wewnętrznej faktury korygującej oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka S.A. (dalej: Spółka) dokonuje różnych nieodpłatnych przekazań towarów. W związku z powyższym, Spółka wystawiała faktury wewnętrzne, na których wykazywała należny podatek od towarów i usług oraz deklarowała ten podatek w deklaracji VAT - 7. Obecnie, w wyniku ponownej weryfikacji faktur wewnętrznych i analizy przepisów o VAT, Spółka doszła do wniosku, że niektóre z dokonanych przez nią nieodpłatnych przekazań nie powinny podlegać opodatkowaniu VAT, dlatego też podatek należny wykazany na fakturach nie powinien być naliczany.

W konsekwencji, Spółka zamierza wystawić wewnętrzne faktury korygujące zbiorcze do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych, w których wykazany został nienależny podatek. W rezultacie podatek VAT wynikający z pierwotnie wystawionych faktur wewnętrznych zostanie odpowiednio skorygowany.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) przewidują obowiązek wystawienia:

ii. faktur wewnętrznych stwierdzających dokonanie czynności wymienionych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 Ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, importu usług oraz dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca - zgodnie z art. 106 ust. 7 Ustawy o VAT.

Natomiast przepisy Rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360) przewidują zarówno możliwość wystawienia faktur korygujących w odniesieniu do faktur zwykłych (§ 13 oraz § 14 Rozporządzenia) oraz faktur wewnętrznych. Zgodnie bowiem z § 24 Rozporządzenia przepisy dotyczące zwykłych faktur korygujących tj. § 13 i § 14 Rozporządzenia stosuje się odpowiednio do faktur wewnętrznych. W konsekwencji zgodnie z § 24 w związku z § 14 ust. 1 Rozporządzenia wewnętrzną fakturę korygującą należy wystawić w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepis § 14 ust. 1 Rozporządzenia znajduje więc zastosowanie w całości do wewnętrznych faktur korygujących.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, w przypadku stwierdzenia, iż Spółka nieprawidłowo naliczyła w przeszłości podatek należny w przypadku niektórych nieodpłatnych przekazań, należy uznać, iż nastąpiła pomyłka w stawce i kwocie podatku na fakturze wewnętrznej dokumentującej to nieodpłatne przekazanie. W konsekwencji zaistniała przesłanka do wystawienia wewnętrznej faktury korygującej do faktury wewnętrznej zawierającej taką pomyłkę i Spółka powinna wystawić wewnętrzną fakturę korygującą celem skorygowania rozliczeń podatkowych w zakresie podatku VAT.

Jednocześnie w opinii Spółki wewnętrzne faktury korygujące powinny zostać ujęte w deklaracji VAT za okres, w którym zostały wystawione przez Spółkę. Zdaniem Spółki bowiem nie znajduje zastosowania w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących przepis art. 29 ust. 4a w związku z art. 29 ust. 4c Ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż zarówno w przypadku faktur wewnętrznych, jak i faktur wewnętrznych korygujących, wystawca faktury nie przesyła ich do żadnego innego podmiotu. Tym samym przepis o możliwości obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie może mieć zastosowania, gdyż brak odbiorcy wewnętrznej faktury korygującej uniemożliwia zastosowanie dyspozycji tego przepisu do wewnętrznych faktur korygujących. W związku z powyższym, skoro przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, w ocenie Spółki data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Należy więc przyjąć, iż Spółka nabędzie prawo do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym wystawiona zostanie odpowiednia wewnętrzna faktura korygująca.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka chciałaby przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 1940/07), w którym sąd stwierdził, że: "faktury wewnętrzne nie są doręczane kontrahentowi, nie można więc na tej podstawie stawiać wniosku, iż faktury wewnętrzne wystawione przez skarżącą nie były wprowadzone do obrotu prawnego. Wprost przeciwnie, były one przecież ujęte w rejestrze sprzedaży, oraz w rejestrze zakupów jak również na ich podstawie spółka wystawiała deklaracje VAT 7. (...) W tej sytuacji spółka powinna wystawić faktury korygujące do uprzednio wystawionych faktur wewnętrznych (...), co stanowić będzie dla spółki podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w rozliczeniu podatku za okres (miesiąc), w którym te faktury zostały wystawione". Zdaniem Spółki mimo, iż wyrok dotyczy stanu prawnego obowiązującego do 1 grudnia 2008 r., nadal zachowuje on swoją aktualność również na gruncie obecnie obowiązujących regulacji.

Analogiczne stanowisko prezentują również organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych dla podatników.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 23 lutego 2011 r. (IPPP2/443-489/09/10-4/S/SAP/KOM) stwierdził, że: "w przypadku zaistnienia przesłanek do skorygowania faktur wewnętrznych i wystawienia przez Spółkę faktur korygujących, Spółka ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku VAT należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono korektę faktury wewnętrznej. Ponieważ przepisy prawa podatkowego nie dają podstaw do określenia innego momentu dokonania obniżenia kwoty podatku należnego, data wystawienia wewnętrznej faktury korygującej określa termin dokonania takiego obniżenia (tj. okres, w którym korekta będzie dokonana). Zaznaczyć należy, iż możliwość skorygowania faktury wewnętrznej, nie zmienia faktu, iż na Spółce spoczywa obowiązek prawidłowego udokumentowania i rozliczenia ww. czynności".

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 31 stycznia 2011 r. (sygn. ILPP2/443-1791/10-2/SJ) uznał, że: "Spółka wystawiając wewnętrzną fakturę korygującą do faktury wewnętrznej, będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego z tego tytułu w deklaracji VAT-7 za okres (miesiąc), w którym faktura ta została wystawiona".

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w indywidualnej interpretacji z 13 grudnia 2010 r. (sygn. IBPP2/443-942/10/KW) wskazał, że: "Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur, jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Spółka nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych".

Również w podobnym tonie wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2010 r. (syng. IPPP2/443-740/10-3/MM), w której organ uznał, że: "w przypadku faktur wewnętrznych, gdzie wystawca jest równocześnie nabywcą, nie jest konieczne uzyskanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury, o którym mówi art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Wniosek ten wynika z istoty faktur wewnętrznych, które zgodnie z § 23 ust. 2 rozporządzenia wystawiane są w jednym egzemplarzu. Wystawionej faktury podatnik nie przekazuje kontrahentowi tylko zachowuje, aby udokumentować samoopodatkowanie podatkiem od towarów i usług. Skoro podatnik wystawia fakturę wewnętrzną w jednym egzemplarzu, na własne potrzeby, to nie ma obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Tym samym należy się zgodzić z twierdzeniem Wnioskodawcy, iż rozliczenie podatku VAT należnego ze skorygowanych faktur wewnętrznych nastąpi w okresie rozliczeniowym, w którym te faktury zostały wystawione".

Również w interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (sygn. IPPP2/443-136/09-2/BM) potwierdził, że: "Wnioskodawca wystawiając korekty do faktur wewnętrznych (wystawionych w trybie art. 106 ust. 7 w związku z art. 7 ust. 2 ustawy) jest równocześnie ich odbiorcą, co powoduje, że data wystawienia korekt faktur, jest jednocześnie datą potwierdzenia odbioru, w związku z czym Spółka nabędzie prawo do zmniejszenia podatku należnego w miesiącu wystawienia korekt faktur wewnętrznych".

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za miesiąc wystawienia tej faktury korygującej potwierdzają również poniżej wskazane interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika. Są to interpretacje z: 18 listopada 2010 r. (sygn. IPPP1/443-990/10-5/AS), 24 czerwca 2010 r. (sygn. IPPP3/443-532/10-2/IB), 5 października 2009 r. (syng. IPPP1/443-760/09-2/MP), 8 sierpnia 2009 r. (sygn. IPPP1/443-741/09-2/PR), 23 marca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-204/09-2/PR), 12 marca 2009 r. (sygn. IPPP1/443-205/09-2/AW), 26 stycznia 2009 r. (sygn. IPPP2/443-1883/08-2/k.k.).

Biorąc pod uwagę powyższe Spółka stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w związku z wystawieniem wewnętrznej faktury korygującej w rozliczeniu za okres jej wystawienia.

Ad. 2

Zgodnie z art. 106 ust. 7 zdanie drugie Ustawy o VAT, w przypadku faktur wewnętrznych, za dany okres rozliczeniowy podatnik może wystawić jedną fakturę wewnętrzną dokumentującą czynności dokumentowane tą fakturą, dokonane w tym okresie rozliczeniowym. Zgodnie z § 24 ust. 2 Rozporządzenia fakturę wewnętrzną można wystawić w jednym egzemplarzu. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro przepisy Ustawy o VAT i Rozporządzenia wprost przewidują możliwość wystawienia jednej faktury wewnętrznej dla kilku czynności, to nie ma przesłanek, aby to uprawnienie ograniczać dla wewnętrznych faktur korygujących.

Biorąc pod uwagę treść § 24 Rozporządzenia oraz odesłanie do § 14 Rozporządzenia (przepis ten określa niezbędną treść faktury korygującej), wystawiona przez Spółkę zbiorcza wewnętrzna faktura korygująca winna zawierać następujące dane:

Ponadto Spółka wskazuje, że możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych była wielokrotnie aprobowana przez organy podatkowe. Przykładowo można wskazać, że Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu z dnia 12 lipca 2006 r. (sygn. PP II 443/1/191/394/06) wskazał, iż: "zarówno przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, jak i rozporządzeń wykonawczych do ustawy, nie zawierają regulacji odnoszących się bezpośrednio do kwestii wystawiania zbiorczych faktur korygujących. Jednakże stwierdzić należy, iż dopuszczalne jest wystawienie zbiorczej faktury korygującej, zawierającej wszystkie te elementy faktury, które przewidziane zostały w treści § 16 ust. 2 rozporządzenia (Dz. U. z 2005 r. Nr 102, poz. 860) jako właściwe dla pojedynczych faktur korygujących, a korygowaną pozycję faktury należy wskazać tak, aby możliwa była jej jednoznaczna identyfikacja". Również Naczelnik Urzędu Skarbowego w Płocku w postanowieniu z 23 marca 2006 r. (sygn. 1419/UPO-443-11/06/RS) stwierdził, iż: "przepisy ustawy ani rozporządzenia nie regulują kwestii wystawiania faktur korygujących dotyczących więcej niż jednej faktury sprzedaży dla tego samego odbiorcy, to jednocześnie tego nie zabraniają. Zbiorcza faktura korygująca musi jednak zawierać wszystkie dane określone we wspomnianym § 16 ust. 2 rozporządzenia (Dz. U. z 2005 r. Nr 102, poz. 860) dla każdej korygowanej faktury. Tak wystawiona faktura korygująca stanowi podstawę do skorygowania podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka otrzymała potwierdzenie odbioru tejże faktury przez nabywcę".

Analogicznie Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście w postanowieniu z dnia 6 października 2005 r. (sygn. 1436/2BV/443/2005/470/TCH) potwierdził, że "przepisy nie określają jasno, czy faktura korygująca musi odnosić się do jednej faktury, czy też może odnosić się do większej ich ilości. W związku z powyższym, tutejszy organ uważa, iż nie można odmówić podatnikom prawa do wystawienia zbiorczych faktur korygujących". Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa-Wola również podzielił prezentowane powyżej stanowisko, stwierdzając w postanowieniu z 31 maja 2004 r. (sygn. US40/VAT/I/1278/2004/MS), iż: "nie ma przeszkód w wystawieniu zbiorczej faktury korygującej. Taki dokument powinien wyszczególniać faktury, których korekta ma dotyczyć, zawierać taką samą przyczynę korekty, obejmować korektą sprzedaż co do gatunku i tożsamą podmiotowo, wymieniać elementy kwotowe dotknięte tą samą stawką podatkową".

Powyższe stanowisko zostało również potwierdzone przez organy podatkowe na gruncie nowych przepisów dotyczących udzielania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 16 stycznia 2009 r. (sygn. IBPP1/443-1612/08/AS) stwierdził, że: "przepisy prawa podatkowego nie stanowią wprost o możliwości wystawienia zbiorczej faktury korygującej. Jednocześnie brak jest w przepisach przeciwwskazań do takiego postępowania o ile taka zbiorcza faktura korygująca dokumentuje prawidłowo zaklasyfikowaną przez Wnioskodawcę czynność i zawiera wszystkie wymagane przepisami elementy. Dlatego Spółka może wystawić jedną zbiorczą fakturę korygującą dla kilku wystawionych faktur wewnętrznych".

Również Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2010 r. (o sygnaturze ILPP2/443-1482/10-27/MN oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w indywidualnej interpretacji z 26 stycznia 2009 r. (o sygnaturze IPPP2/443-1883/08-2/k.k.) oraz w indywidualnej interpretacji z 24 stycznia 2008 r. (o sygnaturze IP-PP2-443-773/07-2/PW) uznali za prawidłowe stanowisko podatnika, wyrażające się w możliwości wystawienia zbiorczych faktur korygujących.

Zdaniem Spółki powyższe interpretacje, mimo iż zostały wydane na stanie prawnym obowiązującym przed 1 grudnia 2008 r., nadal zachowują swoją aktualność w tym zakresie. Biorąc pod uwagę powyższe, skoro dopuszczono możliwość zbiorczego korygowania faktur zwykłych w przypadku braku co do tego wyraźnej podstawy prawnej, tym bardziej taka możliwość powinna mieć miejsce, z uwagi na treść art. 106 ust. 7 zdanie drugie Ustawy o VAT i § 24 ust. 2 Rozporządzenia, w stosunku do wewnętrznych faktur korygujących.

Obecnie praktyka organów podatkowych znalazła potwierdzenie w szczególności w znowelizowanym brzmieniu § 14 ust. 3 Rozporządzenia.

Dlatego też zdaniem Spółki, może ona dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie jednej zbiorczej wewnętrznej faktury korygującej, pod warunkiem, iż faktura ta zawierać elementy, o których mowa powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.