IPPP1/443-1051/14-2/AW

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 11 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży terenów niezabudowanych - jest nieprawidłowe.

W dniu 11 września 2014 r. wpłynął wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży terenów niezabudowanych.

Przedmiotowy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 15 września 2014 r. (data wpływu 18 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada działki niezabudowane, w tym takie dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale które są przeznaczone pod zabudowę zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Spółka posiada m.in. działki niezabudowane dla których wydano decyzję o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego (np. drogi) lub decyzję o warunkach zabudowy (dalej: "Decyzja WZ"). Decyzja WZ nie jest wykonalna, o ile nie został jej nadany rygor wykonalności, jednak wiąże organ który ją wydał od chwili jej doręczenia. Decyzja WZ nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy póki nie stanie się ostateczna lub nie zostanie nadany jej rygor wykonalności.

W przedmiotowym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami przyszłymi, w których Decyzja WZ nie jest ostateczna i nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub Decyzja WZ jest ostateczna, ale nie nadano jej takiego rygoru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy dostawa gruntu niezabudowanego dla którego wydano Decyzję WZ, która nie jest ostateczna i dla której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności jest zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, jako że dotyczy gruntu nie będącego terenem budowlanym, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

2. Czy dostawa gruntu niezabudowanego dla którego wydano Decyzję WZ, która nie jest ostateczna i dla której nadano rygor natychmiastowej wykonalności jest zwolniona od podatku na podstawie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT, jako że dotyczy gruntu nie będącego terenem budowlanym, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Zdaniem Wnioskodawcy grunt niezabudowany, dla którego wydano Decyzję WZ, która nie jest ostateczna i dla której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

2. Zdaniem Wnioskodawcy grunt niezabudowany, dla którego wydano Decyzję WZ, która nie jest ostateczna i dla której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Zgodnie z przepisem art. 43 ust. 1 pkt 9 Ustawy o VAT "Zwalnia się od podatku (...) dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane".

Z kolei, zgodnie z przepisem art. 2 pkt 33 Ustawy o VAT jako tereny budowlane należy rozumieć "grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym".

Analizując, zatem zakres nieruchomości niezabudowanych traktowanych jako tereny budowlane na potrzeby VAT, należy odwołać się do przepisów właściwych aktów prawnych dotyczących planowania i zagospodarowania przestrzennego.

Zgodnie z przepisem art. 4 ust. 2 ustawy z 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 647, z późn. zm.; dalej "Ustawa PIZP") w przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego określenie sposobów zagospodarowania i warunków terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania przestrzennego, przy czym:

Zatem decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w definicji terenu budowlanego z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, w zależności od rodzaju inwestycji, będzie dotyczyła decyzji o lokalizacji celu publicznego lub decyzji o warunkach zabudowy. Ustawodawca zakłada więc, że jedynym kryterium w braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest jedna z ww. decyzji.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Wnioskodawca posiada działki niezabudowane, w tym takie dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, ale dla których wydano Decyzje WZ które nie są ostateczne. Jednocześnie decyzjom tym został nadany albo nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Mając na uwadze powyższe w ocenie Wnioskodawcy należy odnieść do art. 16 § 1 kodeksu postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267, z późn. zm.; dalej: "k.p.a."), który zawiera definicję decyzji ostatecznej. Zgodnie z wyżej wymienionym artykułem decyzje, od których nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, są ostateczne. Jak stwierdził SN w postanowieniu z dnia 23 lutego 2005 r. (sygn. III CK 537/04): "Z przepisu tego wynika, że jest to nie tylko decyzja, od której nie można wnosić odwołania, ale przede wszystkim, że jest to ostateczne załatwienie sprawy administracyjnej; art. 16 § 1 k.p.a. przyznaje więc tym decyzjom cechę trwałości". Jak wynika z przepisów o postępowaniu administracyjnym od Decyzji WZ służy odwołanie do organu wyższego stopnia (np. Samorządowego Kolegium Odwoławczego). W rezultacie decyzja taka nie ma charakteru ostatecznej. Zasadą obowiązującą na gruncie prawa administracyjnego procesowego, zgodnie z art. 130 § 1 k.p.a. jest, iż przed upływem terminu do wniesienia odwołania decyzja nie ulega wykonaniu. Jednocześnie należy zaznaczyć, iż zakaz wykonywania decyzji przed upływem terminu do wniesienia odwołania dotyczy tylko organu, nie zaś strony. Natomiast wniesienie skutecznego procesowo odwołania przez stronę sprawia, iż zaskarżona decyzja do czasu zakończenia postępowania odwoławczego zostaje wstrzymana ex lege, z mocy prawa. Nie podlega zatem wykonaniu. Powyższej zasady, zgodnie z art. 130 § 3 k.p.a. nie stosuje się w odniesieniu do decyzji, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności (w trybie art. 108 k.p.a.) oraz decyzji, która podlega natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy.

Decyzja WZ nie została wskazana przez Ustawodawcę jako podlegająca natychmiastowemu wykonaniu z mocy ustawy. Z kolei odnosząc się do art. 108. § 1 k.p.a. należy stwierdzić, że decyzji, od której służy odwołanie, może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy jest to niezbędne ze względu na ochronę zdrowia lub życia ludzkiego, albo dla zabezpieczenia gospodarstwa narodowego przed ciężkimi stratami, bądź też ze względu na inny interes społeczny lub wyjątkowo ważny interes strony.

W analizowanym przypadku, mamy do czynienia z dwoma sytuacjami, tj. gdy Decyzji WZ nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Nie zachodziły bowiem przesłanki wskazane w art. 108 § 1 k.p.a. Ponadto decyzja ta nie ma charakteru ostatecznego w związku z czym nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy. Drugą sytuacją jaka występuje w analizowanym przypadku jest sytuacja, gdy Decyzji WZ nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzja jest wykonywana przez organy, ale decyzja ta nie jest ostateczna.

Wobec powyższego należy uznać, iż Decyzja WZ, która nie jest ostateczna, niezależnie od tego czy nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy.

Tym samym Wnioskodawca nie powinien brać pod uwagę decyzji, która nie jest wiążąca dla Wnioskodawcy, przy ocenie zasad opodatkowania dostawy nieruchomości niezabudowanych.

Za powyższym stanowiskiem przemawia dodatkowo to, iż w przypadku uchylenia Decyzji WZ już po dokonaniu dostawy nieruchomości okazałoby się, że transakcja nie była prawidłowo opodatkowana i niezbędne jest dokonanie korekty zarówno wystawionej faktury, jak i rozliczenia dokonanego z organem podatkowym. Taka interpretacja zatem, a także jej skutek oznaczałby, iż została naruszona zasada pewności prawa, bowiem podatnik dokonał nieprawidłowego rozliczenia tej transakcji z przyczyn niezależnych od siebie i występujących już po dokonaniu transakcji. W sytuacji w której uznano by, iż nieostateczna Decyzja WZ, może kształtować obciążenie podatkowe dostawy nieruchomości na potrzeby podatkowe, które może się zmienić w wyniku późniejszego uchylenia tej, nieostatecznej decyzji powinna skutkować konkluzją naruszenia zasad pewności prawa i tym samym zasady prawidłowej legislacji.

Wobec powyższego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż:

Ad. 1. Zdaniem Wnioskodawcy grunt niezabudowany, dla którego wydano Decyzję WZ, która nie jest ostateczna i dla której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności nie jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Ad. 2. Zdaniem Wnioskodawcy grunt niezabudowany, dla którego wydano Decyzję WZ, która nie jest ostateczna i dla której nadano rygor natychmiastowej wykonalności nie jest terenem budowlanym w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w tym również:

Przy czym towarami - w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT - są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stosownie do art. 146a pkt 1 ww. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy o podatku od towarów i usług, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku oraz zwolnienie od podatku VAT.

I tak, stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy - zwolniona jest od podatku VAT dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (art. 2 pkt 33 ustawy).

Powyższe oznacza, że generalnie opodatkowane podatkiem VAT są dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę). Pozostałe natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących gruntami leśnymi, rolnymi itp., nieprzeznaczonymi pod zabudowę - są zwolnione od podatku VAT.

Wskazać jednocześnie należy, że kluczowa dla sprawy regulacja stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), zgodnie z którym, państwa członkowskie zwalniają z VAT dostawy terenów niezabudowanych, inne niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b Dyrektywy.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 2012 r. poz. 647 z późn. zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.

Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.

W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego - w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu - określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym:

O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego. Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego - jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy - jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Decyzja o warunkach zabudowy jest aktem planistycznym, którego przedmiotem jest określenie warunków zabudowy i zagospodarowania terenu, jest to akt odnoszący się do przyszłego stanu danego terenu. W wydawanej decyzji określa się uwarunkowania prawne realizacji zmian zabudowy i zagospodarowania terenu. Należy jednak podkreślić, że nadanie wskazanemu aktowi prawnemu nazwy decyzja nie czyni z niego wobec posiadanych cech materialnoprawnych decyzji administracyjnej. Należy wskazać, że miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego ustala przeznaczenie terenu, natomiast decyzja takiego przeznaczenia nie ustala. Wydanie decyzji o warunkach zabudowy może odbywać się tylko w zgodzie z istniejącym przeznaczeniem terenu. Zatem decyzja o warunkach zabudowy sankcjonuje jedynie - zgodnie z ogólnym przeznaczeniem danego terenu - możliwe bądź nie zagospodarowania terenu i sposób jego zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - "teren budowlany oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę".

Tym samym również w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę. Przepis art. 2 pkt 33 ustawy, odpowiada treści wskazanego orzeczenia, gdyż cechę przeznaczenia pod zabudowę ustala się na podstawie określonych wprost w ustawie dokumentów prawa miejscowego.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca posiada działki niezabudowane, dla których brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Dla wskazanych gruntów zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Wątpliwości Zainteresowanego odnoszą się do zastosowania zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT dla dostawy gruntów niezabudowanych dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, które nie są ostateczne i w stosunku do których został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz takie w stosunku do których nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności.

Jak wskazano wyżej o możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT decyduje status lub przeznaczenie gruntu. Wskazana norma prawna nie ma zastosowania do transakcji sprzedaży nieruchomości niezabudowanych lub o przeznaczeniu innym niż budowlane. Stosownie do definicji zawartej w art. 2 pkt 33 ustawy przeznaczenie gruntu ustala się na podstawie dokumentów prawa miejscowego określonych w ustawie czyli miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego a w przypadku braku takiego planu zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Jak wynika z opisu sprawy dla gruntów będących przedmiotem dostawy zostały wydane decyzje o warunkach zabudowy, zatem wskazane terenu stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy. Bez znaczenia dla klasyfikacji danych terenów pozostaje fakt, że wydane decyzje nie są ostateczne, lub nadano im rygor natychmiastowej wykonalności bądź nie nadano takiego rygoru. Jak wyjaśniono wyżej decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu potwierdza możliwe lub nie zagospodarowania terenu i sposób jego zabudowy, nie zmienia jego przeznaczenia. Zatem w odniesieniu do omawianej sytuacji wydane decyzje o warunkach zabudowy wskazują, że dane tereny są gruntami przeznaczonymi pod zabudowę. Końcowo należy zauważyć - na co zwrócił uwagę również Wnioskodawca - że wydana decyzja nie ostateczna wiąże Organ, który ją wydał i odwołanie od niej może wnieść Strona, jednak złożenie odwołania od decyzji nie zmienia charakteru gruntu może jedynie wstrzymać realizację inwestycji na danej nieruchomości, lub jej zakres.

Zatem należy wskazać, że Wnioskodawca zaprezentował nieprawidłowe stanowisko w sprawie, gdyż dostawa gruntów niezabudowanych dla których wydane zostały decyzje o warunkach zabudowy, które nie są ostateczne i w stosunku do których został nadany rygor natychmiastowej wykonalności oraz takie w stosunku do których nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT według podstawowej stawki w wysokości 23%, zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy, gdyż dla omawianych transakcji nie znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.