IPPP1-443-1043/11-2/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 17 czerwca 2011 r. (data wpływu 4 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 4 lipca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca") prowadzi działalność gospodarczą na rynku farmaceutycznym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka połączyła się z innym podmiotem z grupy - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej:,"P."), w wyniku czego drugi z podmiotów przestał istnieć.

Przed połączeniem P. świadczyło na rzecz P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "P.") szereg usług wewnątrz-grupowych na podstawie odrębnych umów. Po połączeniu Spółka stała się stroną tych umów.

Obecnie ze względu na potrzebę uporządkowania wzajemnych relacji, Wnioskodawca i P. wypowiedziały dotychczasowe umowy dot. świadczonych usług i objęły je jedną zbiorczą umową ustanawiającą kompleksowo m.in. reguły określania wynagrodzenia (dalej: "Umowa"). Obejmuje ona usługi z zakresu:

* wsparcia promocji

* księgowości

* Human Resources

* dystrybucji próbek

* wsparcia obsługi klienta.

Usługi wsparcia obsługi klienta, świadczone na rzecz P. przez P. a następnie Spółkę począwszy od 2007 r., były dotychczas świadczone na podstawie ustnych ustaleń (bez pisemnej umowy). Ponadto należy wskazać, że nie miały wcześniej wyznaczonego sposobu określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz wynagrodzenie z tytułu tych usług nie było dotychczas wypłacane. Wskazać także należy, że przedmiotowa usługa jest usługą ciągłą.

Na usługi wsparcia obsługi klienta składa się stała obsługa w zakresie:

Pierwszym okresem rozliczeniowym ustalonym przez strony dla potrzeb usług wsparcia obsługi klienta jest cały okres pomiędzy faktycznym rozpoczęciem świadczenia tych usług przez P. na rzecz P. (tj. od 2007 r.), a dniem zawarcia pisemnej umowy (Umowy obejmującej usługi wsparcia obsługi klienta).

Rozliczenie pierwszego okresu rozliczeniowego dotyczącego usług wsparcia obsługi klienta powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury w ciągu 7 dni od dnia zawarcia Umowy. Termin płatności wynosi 30 dni roboczych od otrzymania faktury.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy obowiązek podatkowy w stosunku do pierwszego okresu rozliczeniowego dot. usług wsparcia obsługi klienta powstał w momencie wystawienia faktury dokumentującej tę czynność, jednak nie później niż w terminie 7 dni od zakończenia pierwszego okresu rozliczeniowego (podpisania Umowy), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozliczyć tę fakturę w miesiącu w którym faktura została wystawiona.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za pierwszy okres rozliczeniowy (tj. od roku 2007 do dnia zawarcia Umowy) w odniesienie do usług wsparcia obsługi klienta powstał w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż w ciągu 7 dni od zakończenia okresu rozliczeniowego (podpisania Umowy).

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. W dalszych ustępach art. 19 wskazane zostały szczególne momenty powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do określonych transakcji.

Ponadto, w myśl art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy o VAT, przepis ustępu 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usługi.

Ustawodawca nie określił wprost momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do usług obsługi klienta. W związku z tym należy stwierdzić, że znajdą w tym przypadku zastosowanie zasady ogólne, co oznacza, że w odniesieniu do tych usług momentem powstania obowiązku podatkowego będzie wystawienie faktury, nie później jednak niż z upływem 7 dni od wykonania usługi.

Dla określenia momentu wykonania usługi niezbędne jest określenie jej natury, tj. stwierdzenie czy ma ona charakter ciągły, czy też jednorazowy, sporadyczny.

W ustawie o VAT nie została zawarta definicja usługi ciągłej. Zarówno w orzecznictwie, doktrynie jak i praktyce przyjmuje się, że: "przez taką sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć sprzedaż towarów lub świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas. W Słowniku Języka Polskiego, pod red. M Szymczaka (PWN 2002) wyraz ",ciągły" określony jest jako: dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustanny, ustawiczny stale się powtarzający, stały. Nie tylko zatem nieustanność jakiegoś procesu, ale także jego powtarzalność uznać należy za ciągłość. Również w sytuacji, gdy np. na podstawie zawartej umowy systematycznie lub w miarę potrzeb (ale z dużą częstotliwością) świadczone są usługi, a ich rozliczenie następuje np. raz w miesiącu, raz w kwartale lub raz w roku, uznać można, iż są to usługi o charakterze ciągłym. Zatem przez sprzedaż o charakterze ciągłym należy rozumieć nie tylko ciągłą sprzedaż towarów, ale także świadczenie usług w jednolity sposób przez dłuższy czas." Podkreśla się także, że: "Istotą usług o charakterze ciągłym zatem jest stałe i powtarzalne zachowanie się osoby zobowiązanej do ich świadczenia zgodnie z treścią umowy i w okresie, na jaki została ona zawarta. Cechuje je brak możliwości precyzyjnego wyodrębnienia etapów, w jakich są realizowane, tzn. nie sposób dokładnie określić, kiedy część takiej usługi zostaje wykonana." (Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2010 r. nr IPPP2/443 -648/07/10-5/S/PS/KOM)". Podobnie: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2010 r. (nr IPPP1/443-1269/09-2/AW), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 października 2009 r. (nr IPPP1/443-43 l/OS-9/SM), interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2009 r. (nr ITPP l/443 -324/09/Al).

W doktrynie przyjmuje się, że w przypadku usług ciągłych niewymienionych wyraźnie przez ustawodawcę w art. 19 ustawy o VAT, momentem wykonania usługi jest zakończenie okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony w umowie (tak np.: W. Maruchin, K. Modzelewski, Nowy Leksykon VAT 2010, Gdańsk 2010, s. 358; J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, s. 488-49 1 za: M. Pogoński, Dobra Firma dod. do Rzeczpospolitej z dnia 26 października 2006 r.). Na takie określenie momentu częściowego wykonania usługi ciągłej wskazał także NSA w wyroku z dnia 21 września 2010 r. (sygn. akt I FSK 1473/09), dochodząc do następującego wniosku: "stwierdzenie (...), że wykonana usługa spedycji miała charakter ciągły, nakazywałoby jednocześnie przyjąć, że moment określenia wykonania usługi jako niemożliwy do uchwycenia zostałby pozostawiony do określenia woli stron, czyli w ramach niniejszej sprawy powstałby na koniec przyjętych umownie okresów rozliczeniowych."

Wnioskodawca świadczy na rzecz P. usługi wsparcia klienta, na które składa się stała obsługa w zakresie:

Na usługi wsparcia obsługi klienta składa się stała obsługa w zakresie:

Wymienione usługi są świadczone w sposób ciągły, systematyczny i częstotliwy. Nie jest przy tym możliwe wyodrębnienie momentu wykonania (w tym częściowego wykonania) poszczególnych czynności.

W związku z tym w ocenie Wnioskodawcy, świadczone przez niego usługi wsparcia obsługi klienta mąją charakter ciągły. Tym samym właściwym dla nich momentem powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług jest zakończenie okresu rozliczeniowego przyjętego przez strony w Umowie.

Spółka i P. w ramach zawartej Umowy ustaliły zasady obliczania wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia klienta. Pierwszy okres rozliczeniowy w odniesieniu do tych usług trwał od momentu rozpoczęcia świadczenia usług (tj. od 2007 r.) do momentu zawarcia Umowy.

Zgodzić należy się z poglądem M. Pogońskiego (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2008, s. 488-491) że: "nie ma przeszkód, aby okresem rozliczeniowym, od którego zakończenia uzależnione byłoby powstanie obowiązku podatkowego w VAT z tytułu usługi ciągłej, był okres inny niż miesiąc".

Podsumowując, w oparciu o art. 19 ust. 1 oraz art. 19 ust. 4 ustawy o VAT należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do usług wsparcia obsługi klienta z tytułu pierwszego okresu rozliczeniowego trwającego od 2007 r. do dnia podpisania Umowy, powstanie w momencie wystawienia faktury, nie później jednak niż z upływem 7 dni od ostatniego dnia ustalonego okresu rozliczeniowego. Tym samym faktura z tego tytułu powinna być rozliczona w bieżącym okresie rozliczeniowym.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 5a ustawy obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Z powołanych przepisów wynika, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi, co do zasady, usługę w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Niemniej jednak muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

Należy podkreślić, iż oba ww. warunki winny być spełnione łącznie, aby świadczenie podlegało, jako usługa, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca - A. Spółka z o.o. prowadzi działalność gospodarczą na rynku farmaceutycznym. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka połączyła się z innym podmiotem z grupy - P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (P.), w wyniku czego drugi z podmiotów przestał istnieć. Przed połączeniem P. świadczyło na rzecz P. Spółka z o.o. (P.) szereg usług wewnątrz-grupowych na podstawie odrębnych umów. Po połączeniu Spółka stała się stroną tych umów.

Usługi wsparcia obsługi klienta, świadczone na rzecz P. przez P. a następnie Spółkę począwszy od 2007 r., były dotychczas świadczone na podstawie ustnych ustaleń (bez pisemnej umowy). Ponadto należy wskazać, że nie miały wcześniej wyznaczonego sposobu określania wynagrodzenia z tytułu świadczonych usług oraz wynagrodzenie z tytułu tych usług nie było dotychczas wypłacane.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku, stwierdzić należy, iż w tej sytuacji nie dochodziło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, ponieważ nie został spełniony drugi ze wskazanych powyżej warunków: strony nie ustaliły należnego wynagrodzenia - nie było ono wypłacane.

Od powyższej zasady, ustawodawca przewidział wyjątki, które zostały zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy.

Zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r., nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.

Z powyższego wynika, że aby nieodpłatne świadczenie usług podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług musiały być spełnione łącznie dwa warunki, a mianowicie:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2011 r. za odpłatne świadczenie usług uznaje się również nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika.

Opis sprawy wskazuje, iż świadczenia, o których mowa we wniosku związane były z prowadzonym przez Wnioskodawcę przedsiębiorstwem, oraz nie były świadczone dla celów innych niż działalność gospodarcza podatnika. Zatem mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny, stwierdzić należy, iż w tej sytuacji nie dochodziło również do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy, bowiem świadczenia te - jako niespełniające dyspozycji art. 8 ust. 2 ustawy - nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponadto z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż obecnie ze względu na potrzebę uporządkowania wzajemnych relacji, Wnioskodawca i P. wypowiedziały dotychczasowe umowy dot. świadczonych usług i objęły je jedną zbiorczą umową ustanawiającą kompleksowo m.in. reguły określania wynagrodzenia (dalej: "Umowa").

Obejmuje ona usługi z zakresu:

* wsparcia promocji

* księgowości

* Human Resources

* dystrybucji próbek

* wsparcia obsługi klienta.

Spółka i P. w ramach zawartej Umowy ustaliły zasady obliczania wynagrodzenia z tytułu usług wsparcia klienta. Pierwszy okres rozliczeniowy w odniesieniu do tych usług trwał od momentu rozpoczęcia świadczenia usług (tj. od 2007 r.) do momentu zawarcia Umowy.

Powyższe oznacza, iż z chwilą zawarcia umowy zbiorczej doszło do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. ustawy. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż powstał stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi ustalono wynagrodzenie. Istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazywanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, wynika wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Natomiast, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż pierwszym okresem rozliczeniowym ustalonym przez strony dla potrzeb usług wsparcia obsługi klienta jest cały okres pomiędzy faktycznym rozpoczęciem świadczenia tych usług przez P. na rzecz P. (tj. od 2007 r.), a dniem zawarcia pisemnej umowy (Umowy obejmującej usługi wsparcia obsługi klienta).

Wnioskodawca wskazał, iż rozliczenie pierwszego okresu rozliczeniowego dotyczącego usług wsparcia obsługi klienta powinno nastąpić poprzez wystawienie faktury w ciągu 7 dni od dnia zawarcia Umowy. Termin płatności wynosi 30 dni roboczych od otrzymania faktury.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi, czy obowiązek podatkowy w stosunku do pierwszego okresu rozliczeniowego dot. usług wsparcia obsługi klienta powstał w momencie wystawienia faktury dokumentującej tę czynność, jednak nie później niż w terminie 7 dni od zakończenia pierwszego okresu rozliczeniowego (podpisania Umowy), a w konsekwencji Wnioskodawca powinien rozliczyć tę fakturę w miesiącu w którym faktura została wystawiona.

Mając na uwadze powyższe przepisy oraz okoliczności przedstawione we wniosku zgodzić należy się z Wnioskodawcą, iż obowiązek podatkowy dla przedmiotowych usług za wskazany okres, tj. od 2007 r. do dnia podpisania umowy, powstanie zgodnie z art. 19 ust. 4 ustawy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Należy jednak podkreślić, że jak wykazano powyżej, w okresie od 2007 r. do dnia podpisania umowy nie doszło do odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ustawy z uwagi na fakt, iż świadczonej usłudze nie odpowiadało świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (brak wynagrodzenia), zatem rozstrzyganie, czy świadczone usługi, o których mowa we wniosku stanowią usługi o charakterze ciągłym stało się bezprzedmiotowe.

Tym samym, z uwagi na zaprezentowane uzasadnienie, stanowisko Wnioskodawcy oceniane jako całość uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.