IPPP1/443-1037/14-3/JŻ - VAT w zakresie opodatkowania i podstawy opodatkowania sprzedawanych zabudowań

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Strony przedstawione we wniosku z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu za pomocą platformy ePUAP 8 września 2014 r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i podstawy opodatkowania sprzedawanych zabudowań - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2014 r. za pomocą platformy ePUAP wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania i podstawy opodatkowania sprzedawanych zabudowań. Wniosek uzupełniony został pismem z dnia 8 września 2014 r. (data wpływu 11 września 2014 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca posiada (własność lub użytkowanie wieczyste) nieruchomości składające się z jednej lub więcej działek ewidencyjnych gruntu (dalej "Nieruchomości"). Niektóre działki są zabudowane różnego rodzaju budynkami, budowlami i ich częściami (dalej "Zabudowania"). Budynki i budowle mają różny charakter (budynki parterowe, budynki wielopiętrowe, budynki magazynowe, budynki biurowe, drogi, place, instalacje wodociągowe, kanalizacje, ogrodzenia, itp.).

Wnioskodawca planuje dokonanie dostawy takich Nieruchomości (działek), zaś przedmiotem dostawy, zgodnie z Ustawą o VAT, są budynki i budowle na nich posadowione, które mogą podlegać opodatkowaniu VAT na różnych zasadach (zwolnienie lub opodatkowanie). Z kolei, wartość gruntu powinna być przypisana do poszczególnych naniesień w odpowiedniej proporcji, bowiem wartość gruntu wlicza się do podstawy opodatkowania z tytułu dostawy tych budynków i budowli (dalej "Dostawy nieruchomości"). Przedmiotowe Zabudowania, w tym ich części, można podzielić na:

Należy mieć na uwadze, iż jedno zabudowanie (budowla, budynek, ich część) może być częściowo Zabudowaniem opodatkowanym, zaś w pozostałej części Zabudowaniem zwolnionym. Na tle tych przepisów powstały wątpliwości odnośnie zasad przypisywania odpowiedniej części wartości gruntu do Zabudowań opodatkowanych i Zabudowań zwolnionych na potrzeby określenia wysokości podstawy opodatkowania i w konsekwencji określenia wysokości podatku.

W związku z przedstawionym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

Czy, ze względu na różny charakter Zabudowań znajdujących się na jednej działce (odrębnym przedmiocie opodatkowania) oraz różne zasady ich opodatkowania (Zabudowania zwolnione lub Zabudowania opodatkowane), prawidłowe będzie obliczenie podstawy opodatkowania z tytułu Dostawy nieruchomości, w tym części podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Zabudowań wraz z gruntem opodatkowanej VAT i części tej podstawy zwolnionej od VAT w następujący sposób:

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na różny charakter Zabudowań znajdujących się na jednej działce (odrębnym przedmiocie opodatkowania) oraz różne zasady ich opodatkowania (Zabudowania zwolnione lub Zabudowania opodatkowane), prawidłowe będzie obliczenie podstawy opodatkowania z tytułu Dostawy nieruchomości, w tym części podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Zabudowań wraz z gruntem opodatkowanej VAT i części tej podstawy zwolnionej od VAT w następujący sposób:

1. Dostawa nieruchomości jako odpłatna dostawa towarów

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego (art. 7 ust. 1 pkt 6 i 7 Ustawy o VAT). W myśl art. 2 pkt 6 Ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy.

W ramach opisanych w zdarzeniu przyszłym transakcji Dostaw nieruchomości dojdzie do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu lub prawa własności gruntu wraz z Zabudowaniami (ew. odrębnym prawem własności Zabudowań w przypadku użytkowania wieczystego. W związku z Dostawą nieruchomości dojdzie więc niewątpliwie do przeniesienia władztwa ekonomicznego nad Nieruchomościami na inne podmioty. Transakcje będą stanowiły dostawę towarów, gdyż budynki, budowle oraz nieruchomości gruntowe są przedmiotami materialnymi, a więc rzeczami, natomiast zbycie użytkowania wieczystego stanowi dostawę towarów na mocy przepisu art. 7 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 6 Ustawy o VAT. Sprzedający otrzyma z tytułu Dostawy nieruchomości wynagrodzenie, które będzie stanowiło zapłatę za przeniesienie praw będących przedmiotem dostawy. Dostawa towarów dokonana przez Sprzedającego oraz Wnioskodawcę będzie więc odpłatna. W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym Dostawy nieruchomości będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. Działanie Wnioskodawcy w charakterze podatnika VAT

Nie każda czynność spełniająca kryteria przedmiotowe opodatkowania VAT, czyli stanowiąca odpłatną dostawę towarów, podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu musi być wykonywana przez podatnika działającego w takim charakterze. Zasada ta nie została wyrażona wprost w przepisach ustawy o VAT, lecz wynika z konstrukcji podatku VAT i wynika bezpośrednio z art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"). W związku z powyższym, przy ocenie, czy dana transakcja podlega zakresowi opodatkowania VAT należy odwołać się do definicji podatnika. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o VAT, podatnikami są, między innymi, osoby prawne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w myśl art. 15 ust. 2 Ustawy o VAT, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie o VAT ma charakter uniwersalny, kwalifikując jako podatników wszystkie podmioty prowadzące określoną działalność w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Zdaniem Wnioskodawcy, będzie on działać w ramach Dostawy nieruchomości jako podatnik VAT, ponieważ Nieruchomość jest wykorzystywana przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

3. Sprzedaż Nieruchomości stanowi dostawę budynków i budowli

W ramach planowanej transakcji dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości gruntowej wraz z budynkami i budowlami, jako jej częściami składowymi, albo do przeniesienia prawa użytkowania wieczystego wraz z prawem własności do budynków i budowli. Dostawa będzie więc dotyczyła zarówno gruntu jak i budynków oraz budowli. Jednakże zgodnie z art. 29a ust. 8 Ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Przepis ten oznacza, że w podstawie opodatkowania dotyczącej dostawy budynków i budowli uwzględnia się wartość gruntu, w przypadku przeniesienia własności nieruchomości, lub prawa użytkowania wieczystego, w przypadku przeniesienia prawa użytkowania wieczystego. Z powyższego wynika, że kwalifikacja podatkowa gruntu zabudowanego podąża za kwalifikacją podatkową budynków i budowli znajdujących się na tym gruncie. W konsekwencji, Dostawy nieruchomości będą stanowiły dostawy budynków i budowli w rozumieniu Ustawy o VAT, gdyż przeniesienie praw do gruntu nie będzie stanowiło odrębnego przedmiotu opodatkowania, czy odrębnej czynności opodatkowanej.

4. Sprzedaż opodatkowana VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 43 ust. 10 i 11 Ustawy o VAT oraz na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli, z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z kolei w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków lub budowli po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że niektóre budynki będą opodatkowane VAT, jako że mogą być dostarczane w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie dwóch lat od niego, albo będą zwolnione od VAT.

Jednocześnie, jak wynika z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków lub budowli, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku lub budowli:

* są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni,

* złożą, przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Zgodnie z art. 43 ust. 11 ustawy o VAT, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

* imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy,

* planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części,

* adres budynku, budowli lub ich części.

Z kolei, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwalnia się od podatku dostawę budynków lub budowli nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, dostawa części Zabudowań będzie opodatkowana VAT, zaś części będzie zwolniona od VAT.

5. Ustalenie kwot podstawy opodatkowania Dostawy nieruchomości w części w jakiej są zwolnione od podatku VAT i w części w jakiej są opodatkowane

Wnioskodawca uważa, że ze względu na różny charakter Zabudowań znajdujących się na jednej działce (odrębnym przedmiotem opodatkowania) oraz różne zasady ich opodatkowania (Zabudowania zwolnione lub Zabudowania opodatkowane), prawidłowe będzie obliczenie podstawy opodatkowania z tytułu Dostawy nieruchomości, w tym części podstawy opodatkowania z tytułu dostawy Zabudowań wraz z gruntem opodatkowanej VAT i części tej podstawy zwolnionej od VAT w taki sposób, że:

Nie istnieją przepisy, które rozstrzygałyby w jaki sposób należy wyliczyć część podatku VAT należnego w przypadku dostawy gruntów, budynków, budowli i urządzeń budowlanych podlegających w części opodatkowaniu VAT, a w części zwolnieniu z opodatkowania. Z tego względu, zdaniem Wnioskodawcy, każdy miarodajny klucz podziałowy należy uznać za adekwatny.

Powyższe potwierdza m.in. interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 5 marca 2012 r. (sygn. IPTPP2/443-838/11-4/PR), w której wskazano, że: "W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu podziału budynku i wyliczenia części opodatkowanej lub zwolnionej od podatku od towarów i usług, to w sytuacji, gdy budynek, o którym mowa w części jest opodatkowany stawką podstawową podatku VAT, natomiast w części spełnia przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego lub wg klucza wartościowego. Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa." Podobny pogląd został także wyrażony w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 23 stycznia 2014 r. (sygn. ITPP3/443-525/13/BJ). Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy zostało potwierdzone w wyroku WSA w Gdańsku z 16 lipca 2014 r. (sygn. I SA/Gd 646/14). W ocenie Wnioskodawcy przedstawiony klucz stanowi miarodajną metodę wyliczenia podatku VAT należnego z tytułu dostawy Nieruchomości. Zabudowania posadowione na Nieruchomościach mają, bowiem różny charakter tylko jedna cecha jest dla nich wspólna. Tą wspólną cechą jest wartość poszczególnych Zabudowań. W zakresie różnych zabudowań (budynków i budowli) nie da się wskazać innej cechy wspólnej, jak powierzchnia użytkowa, powierzchnia zabudowy i inne. Z kolei w zakresie poszczególnych zabudowań, które mogą być w części opodatkowane i w części zwolnione, wynika to z faktu wynajmu tych Zabudowań. W takiej sytuacji przedmiotem najmu są albo całe Zabudowania, albo określona część ich powierzchni. Stąd miarodajnym kluczem podziału podstawy opodatkowania danego Zabudowania, na część opodatkowaną VAT i część zwolnioną od VAT jest klucz powierzchniowy bazujący na udziale powierzchni opodatkowanej VAT lub powierzchni zwolnionej od VAT w całości powierzchni danego Zabudowania. Wobec powyższego miarodajnym kluczem podziału wartości gruntu na potrzeby powiększenia o tą wartość podstawy opodatkowania w części opodatkowanej VAT i w części zwolnionej od VAT jest klucz wskazany w stanowisku podatnika, bazujący na udziale wartościowym Zabudowań opodatkowanych lub Zabudowań zwolnionych w całej wartości podstawy opodatkowania Zabudowań.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku Dostawy nieruchomości tj. działek gruntu zabudowanych Zabudowaniami zastosowanie przedstawionego klucza podziałowego jest miarodajną metodą podziału podstawy opodatkowania dla celów zastosowania zwolnienia i opodatkowania VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.