IPPP1/443-1033/13-2/EK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 7 października 2013 r. (data wpływu 8 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 8 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia udziału w nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Decyzją z dnia 26 kwietnia 2000 r. Urzędu Wojewódzkiego Delegatura Gmina z mocy prawa nabyła nieodpłatnie własność 7/8 części ułamkowych zabudowanej nieruchomości. Na terenie działki znajduje się budynek wykorzystywany jako usługowo-mieszkalny. Według ewidencji gruntów budynek pochodzi z 1967 r. Budynek ten Gmina w części wynajmuje. Wynajem nastąpił w dwóch terminach: od 2 kwietnia 2001 r. część mieszkalna, a od 1 marca 2002 r., część użytkowa.

W październiku 2011 r. Gmina przeprowadziła modernizację tego budynku (w części). Modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zainstalowano zbiornik LPG, wykonano instalację wewnętrzną oraz przyłącze gazu płynnego. Zakończenie modernizacji zostało potwierdzone protokołem spisanym w dniu 6 grudnia 2011 r. dotyczącym odbioru końcowego i przekazania do użytkowania tego budynku. Po modernizacji te same części budynku zostały oddane w odpłatne użytkowanie.

Poniesione wydatki na ulepszenie przekroczyły 30% wartości początkowej. Za wartość początkową przyjęto wartość przedmiotowej nieruchomości z ewidencji księgowej Gminy przed dokonaniem modernizacji.

Przy dokonywaniu nakładów Gminie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Gmina zamierza sprzedać udział 7/8 w przedmiotowej nieruchomości zabudowanej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż udziału 7/8 w zabudowanej nieruchomości będzie zwolniona od podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Przez towary, zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii. Sprzedażą natomiast jest w myśl art. 2 pkt 22 ustawy m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady dostawa budynków, budowli lub ich części są opodatkowane podatkiem VAT według stawki 8% lub 23%. Stawką 8% opodatkowane są dostawy budynków lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, natomiast stawką 23% opodatkowane są dostawy pozostałych budynków lub ich części oraz budowli.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy wprowadzają wyjątki od tych zasad. Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z powyższego wynika, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegającej opodatkowaniu, a za takie można rozumieć m.in. objęcie we władanie budynku, budowli lub ich części przez pierwszego nabywcę lub pierwszego użytkownika.

Ponadto, za oddanie do użytkowania w ramach czynności podlegających opodatkowaniu, uznać należy nie tylko sprzedaż, ale również umowy najmu i dzierżawy. Zatem pierwszym zasiedleniem będzie także moment oddania budynku do użytkowania pierwszemu najemcy (dzierżawcy).

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Przepisy ustawy w art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a - przewidują zwolnienie z podatku VAT dla dostawy nieruchomości, w warunkach określonych w tych przepisach. Wynika z nich, iż jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części będzie mogła korzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a stanie się bezzasadne. Ponadto, jak wynika z art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących wyżej wskazane prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne.

Biorąc pod uwagę przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 2 pkt 14 należy stwierdzić, iż spełnione zostaną warunki do zwolnienia od podatku od towarów i usług sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości zabudowanej. Po pierwsze doszło do wydania budynku po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej do użytkowania w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Po drugie 6 grudnia 2013 r. upłynie wymagane 2 lata pomiędzy pierwszym zasiedleniem (budynek oddany do użytkowania po modernizacji w dniu 6 grudnia 2011 r.) a dostawą budynku, budowli lub ich części.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy, w myśl którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zgodnie z § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z powyższego jednoznacznie wynika, że co do zasady, grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki na nim posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Wobec powyższego zdaniem wnioskodawcy, jeżeli sprzedaż 7/8 części zabudowanej nieruchomości nastąpi po 6 grudnia 2013 r. to Gminie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Problematyka współwłasności została uregulowana w art. 195-221 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Ze współwłasnością mamy do czynienia wtedy, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. W przypadku współwłasności nieruchomości określonej w częściach ułamkowych, każdy ze współwłaścicieli ma określony ułamkiem udział w nieruchomości. Podkreślić należy, że współwłaściciel ma względem swego udziału pozycję wyłącznego właściciela. Ze względu na charakter udziału, każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem bez zgody pozostałych współwłaścicieli (art. 198 k.c.). Rozporządzanie udziałem polega na tym, że współwłaściciel może zbyć swój udział.

Należy wskazać, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług zarówno sprzedaż udziału we współwłasności gruntu na podstawie art. 198 k.c., jak i sprzedaż wspólnego gruntu za zgodą wszystkich współwłaścicieli na podstawie art. 199 k.c. stanowi odpłatną dostawę towarów.

W myśl zaś art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Podstawowa stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie zaś do art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie z podatku.

I tak zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawa o podatku od towarów i usług w art. 2 pkt 14 definiuje pojęcie pierwszego zasiedlenia, przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

W myśl natomiast art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym położone są budynki lub budowle rozstrzygają przepisy art. 29 ust. 5 ustawy. Zgodnie z dyspozycją art. 29 ust. 5 ustawy, w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są budynki lub budowle trwale z gruntem związane albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Zatem, co do zasady grunt będący przedmiotem sprzedaży podlega opodatkowaniu według takiej stawki podatku od towarów i usług, jaką opodatkowane są budynki, budowle lub ich części na nich posadowione. Oznacza to, że w sytuacji, gdy budynki, budowle lub ich części korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, również sprzedaż gruntu korzysta ze zwolnienia od podatku.

Powyższe regulacje stanowią, iż zwolnieniu z podatku VAT podlega dostawa budynków, budowli lub ich części, która nie odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz dostawa następująca w okresie dłuższym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia. Natomiast jeżeli dostawa odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia, tuż przed nim lub w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia podlega ona zwolnieniu, jeżeli spełnione zostaną łącznie dwa warunki wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Aby można mówić o pierwszym zasiedleniu, zgodnie ze wskazanym art. 2 pkt 14 ustawy, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub np. oddany w dzierżawę, najem, leasing lub podobne, które w rozumieniu ustawy stanowią odpłatne świadczenie usług.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Gmina jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Wnioskodawca zamierza sprzedaż udział 7/8 w nieruchomości zabudowanej budynkiem usługowo-mieszkalnym. Gmina nabyła nieruchomość z mocy prawa nieodpłatnie. Wnioskodawca w części wynajmuje budynek. Wynajem nastąpił w dwóch terminach: od 2 kwietnia 2001 r.-część mieszkalna, od 1 marca 2002 r. część użytkowa. Wnioskodawca w październiku przeprowadził modernizację budynku (w części). Modernizacja stanowiła ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Zakończenie modernizacji zostało potwierdzone protokołem i przekazaniem do użytkowania budynku w dniu 6 grudnia 2011 r. Po modernizacji te same części budynku zostały oddane w odpłatne użytkowanie. Przy dokonaniu nakładów Wnioskodawcy przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Odnosząc przedstawione przez Gminę zdarzenie przyszłe do powołanych regulacji prawnych, podkreślić należy, iż ustawodawca w przepisie art. 2 pkt 14 ustawy wyraźnie rozróżnił jego zastosowanie do budynków, budowli lub ich części. Zatem intencją ustawodawcy było celowe rozróżnienie zastosowania zwolnienia do całych budynków, budowli lub ich części, dopuszczając możliwość objęcia zwolnieniem jedynie część nieruchomości (budynków, budowli). Oddanie zatem do użytkowania części budynków, budowli w wykonaniu czynności opodatkowanych nie stanowi o tym, że cały budynek, budowla zostały zasiedlone.

A zatem w przedmiotowej sytuacji należy stwierdzić, iż pierwsze zasiedlenie w rozumieniu przepisów ustawy nastąpiło w dniu 6 grudnia 2011 r. po dokonaniu ulepszeń, które przekroczyły 30% wartości budynku jedynie w odniesieniu do części budynku wynajmowanych w momencie oddania ich do użytkowania na podstawie umów najmu, które w rozumieniu przepisów ustawy o VAT stanowią odpłatne świadczenie usług. W związku z powyższym, w odniesieniu do tych części budynku, pierwsza z przesłanek niezbędnych do zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy jest spełniona tj. dostawa nie będzie odbywać się w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Jeżeli Wnioskodawca dokona dostawy budynku po dniu 6 grudnia 2013 r., sprzedaż tej części budynku, która była przedmiotem najmu będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, gdyż nie będzie ona dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, jak również między pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata. Tym samym dostawa ww. części budynku wraz z gruntem, będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 29 ust. 5 ustawy.

Natomiast, jeżeli sprzedaż budynku nastąpi do dnia 6 grudnia 2013 r., w odniesieniu do tej części budynku, w której obowiązywały umowy najmu po dokonaniu ww. ulepszeń, stwierdzić należy, iż od momentu pierwszego zasiedlenia do momentu sprzedaży nie upłynie okres 2 lat i wówczas dostawa budynku w tej części, nie będzie korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Zatem w odniesieniu do tej części budynku, należy rozpatrzeć możliwość zastosowania zwolnienia wynikającego z ww. art. 43 ust. 1 pkt 10a. Jak wynika z okoliczności sprawy Wnioskodawca w trakcie użytkowania ponosił nakłady na ulepszenie budynku, które przekroczyły 30% wartości budynku oraz Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu poniesionych nakładów. Zatem sprzedaż budynku do dnia 6 grudnia 2013 r. w tej części, która była przedmiotem najmu nie będzie również korzystała ze zwolnienia na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie wypełnia warunków zawartych w tym przepisie. Tym samym dostawa do dnia 6 grudnia 2013 r. ww. części budynku wraz z gruntem podlegać będzie opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy.

W stosunku do części budynku, która nie był wynajmowana, stwierdzić należy, iż w tym przypadku, nie doszło do pierwszego zasiedlenia, gdyż w tej części budynek nie był oddany do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych. Pierwsze zasiedlenie, w ocenie tut. Organu, nastąpi dopiero w momencie zbycia przedmiotowego budynku. W związku z powyższym, należy stwierdzić, że przesłanki wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 dot. pierwszego zasiedlenia w rozumieniu przepisów ustawy nie zachodzą. W odniesieniu do dostawy części budynku, nie będących uprzednio przedmiotem umów najmu, nie znajdzie również zastosowania zwolnienie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, gdyż nie są spełnione przesłanki wynikające z tego przepisu. W przedmiotowej sytuacji, bowiem Wnioskodawca dokonał nakładów na ulepszenie, które przekroczyły 30% wartości początkowej budynku i Wnioskodawca miał prawo do odliczenia podatku VAT z tytułu dokonania tych ulepszeń. Zatem dostawa niewynajętych części budynku wraz z gruntem będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT, tj. 23%, na mocy art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 oraz art. 29 ust. 5 ustawy.

Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy, że jeżeli sprzedaż 7/8 części zabudowanej nieruchomości nastąpi po 6 grudnia 2013 r. to Gminie będzie przysługiwało zwolnienie od podatku VAT z tytułu dostawy tej nieruchomości na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.