IPPP1-443-1023/09-5/IZ - Możliwość nieuwzględnienia w podstawie opodatkowania podatkiem VAT wynagrodzenia otrzymywanego przez podwykonawcę bezpośrednio od zamawiającego w związku z umową o roboty budowlane.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 20 października 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. Organu pismem z dnia 5 listopada 2009 r. (data wpływu 9 listopada 2009 r.) oraz pismem z dnia 18 stycznia 2010 r. (data wpływu 22 stycznia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez podwykonawcę bezpośrednio od zamawiającego - jest prawidłowe.

W dniu 20 października 2009 r. do tut. Organu wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuwzględniania w podstawie opodatkowania wynagrodzenia otrzymywanego przez podwykonawcę bezpośrednio od zamawiającego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka zawiera umowy o roboty budowlane ("Umowa") występując w charakterze generalnego wykonawcy. Zlecone roboty budowlane w części realizowane są przez podwykonawców ("Podwykonawca"), z którymi Strona zawiera "umowy o podwykonawstwo". W ramach umów zawieranych przez Spółkę z Zamawiającymi (t.j. w Umowie) strony chciałyby zamieścić specjalną klauzulę ("Klauzula"), która pozwalałaby Podwykonawcom, w ramach wykonywanych przez nich robót budowlanych ("Roboty"), wystawiać faktury VAT bezpośrednio na Zamawiającego, a nie na Spółkę.

Treść proponowanej klauzuli sprowadzałaby się do następujących postanowień:

Dodać ponadto należy, że w razie dokonania przez Zamawiającego płatności bezpośrednio na rzecz Podwykonawcy na podstawie wystawionej przez niego faktury VAT, wynagrodzenie należne Spółce od Zamawiającego podlegałoby, zgodnie z Umową, stosownemu obniżeniu. To samo dotyczyłoby utraty prawa do wystawienia przez Podwykonawcę w zakresie wykonanych Robót faktury VAT na Spółkę.

W uzupełnieniu do złożonego wniosku Spółka wskazała, że jako generalny wykonawca zawiera z zamawiającymi umowy o roboty budowlane. Przy wykonywaniu zleconych robót budowlanych Spółka posługuje się podwykonawcami, z którymi zawierane są umowy o podwykonawstwo. W takiej sytuacji powstają dwa odrębne stosunki prawne łączące z jednej strony zamawiającego ze Spółką oraz z drugiej strony - Spółkę z podwykonawcami. Brak jest, co do zasady, bezpośredniej więzi prawnej pomiędzy zamawiającym a podwykonawcami. W związku z tym zarówno wypłata wynagrodzenia, jak i wystawienie faktury za wykonane usługi odbywają się odrębnie pomiędzy zamawiającym a Spółką oraz pomiędzy Spółką a podwykonawcami.

Przedstawione w złożonym przez Spółkę wniosku o interpretację zdarzenie przyszłe dotyczy sytuacji, w której Spółka zamierza zmodyfikować powyższy sposób rozliczeń. Do umów zawieranych przez Spółkę z zamawiającymi miałaby zatem zostać wprowadzona klauzula, mocy której podwykonawcy byliby uprawnieni do otrzymania wynagrodzenia oraz wystawienia faktury bezpośrednio na zamawiającego, a nie na Spółkę.

W związku z tym Spółka ma wątpliwości czy tego rodzaju sposób rozliczeń nie rodzi ryzyka negatywnych konsekwencji po stronie Spółki na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, związanych z możliwością zaniżenia przez nią wielkości obrotu z tytułu wykonania robót budowlanych na rzecz zamawiającego. Należy bowiem zauważyć, że w dalszym ciągu Spółka będzie zawierała odrębnie umowę z zamawiającym oraz umowy z podwykonawcami. Natomiast pomiędzy podwykonawcami a zamawiającym nie będzie formalnie zawierana pisemna umowa, na podstawie której podwykonawcy mogliby żądać od zamawiającego zapłaty należnego im wynagrodzenia. Podstawę występowania przez podwykonawców do zamawiającego o zapłatę wynagrodzenia będzie stanowiła opisana we wniosku o interpretację klauzula, umieszczona w umowie zawartej pomiędzy Spółką a zamawiającym. Można zatem powiedzieć, że w takiej sytuacji poprzez skorzystanie z procedury ustanowionej we wspomnianej klauzuli pomiędzy zamawiającym a danym podwykonawcą dojdzie w sposób dorozumiany do zawarcia umowy, na mocy której zamawiający przejmie roboty wykonane na podstawie umowy o podwykonawstwo i stanie się zobowiązanym do zapłaty wynagrodzenia należnego podwykonawcy (zwalniając tym samym z tego obowiązku Spółkę). Jednocześnie kwota wynagrodzenia zapłaconego w ten sposób przez zamawiającego nie byłaby już uwzględniana przez Spółkę w ramach kwoty wynagrodzenia należnego jej od zamawiającego na podstawie umowy o roboty budowlane.

Wątpliwości Spółki wiążą się z faktem, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Warunek odpłatności rozumiany jest przy tym, jako istnienie stosunku prawnego łączącego usługodawcę z usługobiorcą na mocy którego ten pierwszy uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia za wyświadczone przez siebie usługi. W przedstawionym stanie faktycznym istnieje zatem ryzyko uznania, że z uwagi na brak istnienia formalnej umowy pomiędzy zamawiającym a podwykonawcami, faktury wystawiane przez podwykonawców bezpośrednio na zamawiającego nie dokumentują wykonania czynności opodatkowanych, a w związku z tym ich wystawienie jest niepoprawne. Powyższe rodziłoby konsekwencje dla Spółki, u której w takiej sytuacji może powstać zaległość podatkowa związana z zaniżeniem podstawy opodatkowania z tytułu wykonanych robót budowlanych. Zgodnie z tym co zostało wskazane wyżej, Spółka nie uwzględni bowiem w swoim wynagrodzeniu kwot wypłaconych podwykonawcom przez zamawiającego. Kwoty te nie zostaną ujęte w fakturze wystawionej przez Spółkę na zamawiającego, mimo że to Spółka jako generalny wykonawca zobowiązana byłaby do "zafakturowania" wartości całości robót budowlanych na zamawiającego.

W odniesieniu do tego pytania Spółka prezentuje stanowisko, że za prawidłowe należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłacanego przez zamawiającego bezpośrednio podwykonawcom nie powinna być uwzględniania przez Spółkę w podstawie opodatkowania świadczonych przez nią usług budowlanych, gdyż wynagrodzenie to dotyczy usług budowlanych wykonanych przez podwykonawców (a nie przez Spółkę) bezpośrednio dla zamawiającego, co wynika z treści klauzuli, która ma zostać wprowadzona do umów zawieranych przez Spółkę z zamawiającymi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym prawidłowe jest aby Spółka nie uwzględniała w podstawie opodatkowania wykonywanych przez nią na rzecz zamawiającego usług budowlanych części wynagrodzenia z tytułu wykonania tych usług, które jest wypłacane przez zamawiającego bezpośrednio podwykonawcom...

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym dopuszczalne jest wystawianie przez Podwykonawców faktur VAT bezpośrednio na Zamawiającego.

UZASADNIENIE

Zgodnie z przepisem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT "Podstawą opodatkowania jest obrót (...). Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...)". W wypadku wejścia w życie postanowień Klauzuli, na podstawie mechanizmu prawnego z niej wynikającego oraz zgodnie z faktami istotnymi z punktu widzenia ustawy o VAT, tj. faktem wykonania robót budowlanych ("Roboty") przez Podwykonawcę - Podwykonawca jest uprawniony do wystawienia faktury VAT na Zamawiającego. Podwykonawca ten zatem, zgodnie z treścią ww. art. 29 "samodzielnie" dokonuje obrotu, a co za tym idzie - na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, jako podatnik podatku VAT jest obowiązany do wystawienia faktury stwierdzającej dokonanie sprzedaży z tytułu wykonanych Robót. Ze względu na postanowienia Klauzuli, Spółka przestaje być podmiotem wskazanym w Umowie jako podmiot dokonujący obrotu z Zamawiającym i "traci" w stosunku do Zamawiającego uprawnienie w ramach tej części obrotu (wartości Robót) - do wystawiania faktury VAT. Warto zaznaczyć, że w dacie rozpoczęcia wykonywania Umowy (rozpoczęcia robót budowlanych) strony nie wiedzą, czy Klauzula będzie w części robót realizowana, czy też nie dojdzie do wykonania jej postanowień (Klauzula ma charakter fakultatywny).

W przykładzie: obrót całkowity Spółki z Umowy to 100 jednostek. W ramach wykonania Klauzuli, obrotem Podwykonawcy staje się 5 jednostek (i w ramach takiej wartości wystawia fakturę VAT na Zamawiającego). Zgodnie z Umową Spółka jest już tylko uprawniona do określenia swojego obrotu w oparciu o 95 jednostek. Podwykonawca zatem uzyskuje bezpośrednio roszczenie do Zamawiającego o zapłatę z faktury wystawionej na ww. 5 jednostek. Dzięki mechanizmowi, który przewiduje stosowne zmniejszenie wynagrodzenia należnego Spółce od Zamawiającego (i wynagrodzenia Podwykonawcy od Spółki), wykluczona jest możliwość podwójnego opodatkowania wykonania tych samych robót budowlanych i tym samym podwójnego odliczenia przez Zamawiającego podatku naliczonego (lub takiego odliczenia przez Spółkę z umowy o podwykonawstwo w zakresie Robót).

Kwestia wyłączenia stosunku zobowiązaniowego pomiędzy Zamawiającym a Podwykonawcą sprowadza się przede wszystkim do zawarowania sobie przez Zamawiającego prawa żądania od Spółki ponoszenia całkowitej odpowiedzialności za ew. wady wykonanych Robót przez Podwykonawcę. Sprowadza się to do logicznego wyboru po stronie Zamawiającego gwarantowania jakości i kompletności robót na danym obiekcie przez jeden podmiot (Spółkę) i nie prowadzenia ew. procesów odszkodowawczych z udziałem wielu podmiotów (Podwykonawców).

Proponowana Klauzula oparta jest na swobodzie zawierania umów i w swej konstrukcji zakłada przyznanie Podwykonawcom w określonych przypadkach - w ramach wykonania przez nich Robót - prawa do żądania wynagrodzenia bezpośrednio od Zamawiającego. Wynagrodzenie to byłoby przy tym wynagrodzeniem należnym, gdyż podstawa do jego żądania miałaby swoje źródło w Umowie. W konsekwencji zatem spełnione zostałyby przesłanki odpłatnego świadczenia usług przez Podwykonawcę na rzecz Zamawiającego (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT) a wykonanie Robót przez Podwykonawcę na rzecz Zamawiającego oraz wejście w życie Klauzuli wskazanej w Umowie powodowałoby powstanie po stronie Podwykonawcy roszczenia o zapłatę wynagrodzenia w stosunku do Zamawiającego.

W odniesieniu do zadanego pytania Spółka prezentuje stanowisko, że za prawidłowe należy uznać, iż część wynagrodzenia wypłacanego przez zamawiającego bezpośrednio podwykonawcom nie powinna być uwzględniania przez Spółkę w podstawie opodatkowania świadczonych przez nią usług budowlanych, gdyż wynagrodzenie to dotyczy usług budowlanych wykonanych przez podwykonawców (a nie przez Spółkę) bezpośrednio dla zamawiającego, co wynika z treści klauzuli, która ma zostać wprowadzona do umów zawieranych przez Spółkę z zamawiającymi.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w rozumieniu art. 7 cyt. ustawy.

Ze złożonego wniosku wynika, iż Spółka zawiera ze zlecającym umowy na wykonanie robót budowlanych. Umowy te w części wykonywane są przez podwykonawców Spółki. Strona zamierza w umowie z zamawiającym zawrzeć specjalną klauzulę, która pozwoliłaby podwykonawcy, w ramach wykonywanych przez niego robót budowlanych, wystawiać faktury VAT bezpośrednio na zamawiającego, a nie Spółkę. W klauzuli tej określone zostaną warunki, których spełnienie skutkować będzie możliwością wystawienia faktury przez podwykonawcę na rzecz zamawiającego. Między innymi z warunków tych wynika, że zamawiający oraz Spółka uzgodnią, że płatności za wykonanie niektórych robót zleconych Spółkę mogą być dokonywane przez zamawiającego bezpośrednio na rzecz podwykonawców, na podstawie faktur VAT wystawionych przez podwykonawców na zamawiającego.

Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 353 ust. 1 ustawy Kodeks Cywilny z dnia 23 kwietnia 1964 r. (Dz. U. Nr 16, poz. 94) strony mogą swobodnie kształtować treść zawieranych umów, w tym także cenę towaru lub usługi. Powyższe oznacza, iż to Strony przystępując do zawarcia umowy cywilnoprawnej podejmują decyzję o jej warunkach, a organ podatkowy może jedynie wywieść skutki podatkowe z takiej umowy wynikające.

Z analizy złożonego wniosku wynika, iż możliwość wystawiania faktur za wykonane roboty budowlane przez podwykonawcę bezpośrednio na zamawiającego, z pominięciem wykonawcy, tj. Spółki, wynikać będzie z klauzuli do umowy cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Stroną a zamawiającym.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Ze złożonego wniosku wynika, iż podwykonawca po wystawieniu faktury bezpośrednio na zamawiającego otrzyma od niego należność z tej faktury wynikającą. Oznacza to tym samym, iż Spółka nie będzie świadczyła usługi budowlanej na rzecz zamawiającego ani też nie otrzyma z tytułu tej transakcji żadnego wynagrodzenia od zamawiającego. Zatem wynagrodzenie otrzymywane przez podwykonawcę bezpośrednio od zamawiającego nie będzie stanowić dla Spółki obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę treść złożonego wniosku oraz powołane wyżej przepisy stwierdzić należy, iż stanowisko Strony w przedmiotowej sprawie jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.