IPPP1-443/1020-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko AP Sp. z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 29 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę bonusów i sposobu dokumentowania otrzymania tych bonusów - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę bonusów i sposobu dokumentowania otrzymania tych bonusów.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada w Polsce siec punktów gastronomicznych. Wnioskodawca na podstawie zawartych umów o współpracy nabywa od swoich kontrahentów, zwanych dalej "Dostawcami" towary (głównie wyroby spożywcze oraz napoje), które są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W ramach przedmiotowych umów o współpracy Wnioskodawca otrzymuje od Dostawców bonus pieniężny. Podstawą obliczenia bonusu jest wartość zakupionych towarów (obrót netto) przez Wnioskodawcę od Dostawcy w odniesieniu do wybranych towarów. A zatem, wysokość bonusu otrzymywanego przez Wnioskodawcę od Dostawcy jest uzależniona od wartości dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów towarów od Dostawcy.

Określona w powyższy sposób wielkość bonusu jest wypłacana Wnioskodawcy przez Dostawcę za okresy kwartalne na podstawie faktury wystawionej przez Wnioskodawcę. Dotychczas Wnioskodawca wystawiał Dostawcy fakturę VAT naliczając 22% podatek VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy należna Wnioskodawcy od Dostawcy kwota bonusu nie stanowi wynagrodzenia z tytułu usług świadczonych przez Wnioskodawcę opodatkowanych podatkiem VAT i tym samym powinna być udokumentowana notą księgową (uznaniową lub obciążeniową), a nie fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do postanowień art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT świadczeniem usług, podlegającym zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem VAT, jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o podatku VAT, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Pojęcie "świadczenia usług" zdefiniowane w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT ma zatem bardzo szeroki zakres, gdyż obejmuje ono nie tylko działalnie podatnika, lecz również jego zaniechanie poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji. Usługa w rozumieniu omawianej regulacji jest zatem wzajemnym, dwustronnym świadczeniem dokonywanym pomiędzy stronami danej transakcji gospodarczej.

W konsekwencji zatem, aby dana transakcja mogła zostać uznana za odpłatne świadczenie usługi musi wystąpić stosunek zobowiązaniowy polegający na tym, iż usługodawca (w tym przypadku Wnioskodawca) zobowiązuje się do określonego w umowie zachowania, zaś usługobiorca (w tym przypadku Dostawca) zobowiązuje się do zapłaty na rzecz usługodawcy określonego w umowie wynagrodzenia.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny, stwierdzić należy, iż brak jest podstaw do uznania ponoszonego przez Dostawcę wydatku na rzecz Wnioskodawcy w postaci bonusu za wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Wnioskodawcę na rzecz Dostawcy. Powyższy wniosek wynika bowiem z faktu, iż Wnioskodawca dokonując zakupów towarów od Dostawcy nie wykonuje żadnego świadczenia wzajemnego na rzecz Dostawcy. Jedynym świadczeniem wzajemnym ze strony Wnioskodawcy jest dokonanie zapłaty za zakupione od Dostawcy towary. Tym samym, zakup towarów od Dostawcy nie może być uznany za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT.

Wnioskodawcza zaznaczył, iż transakcja zakupu towarów od Dostawcy, która jest opodatkowana podatkiem VAT, nie może jednocześnie stanowić usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Opodatkowanie zakupu od Dostawcy towarów prowadziłoby w efekcie do tego, iż ta sama transakcja byłaby podwójne opodatkowana, tj. pierwszy raz u Dostawcy jako dostawa towaru, drugi raz u Wnioskodawcy, z tytułu zakupu tych samych towarów, które są zbywane przez Dostawcę na jego rzecz. Taka sytuacja nie byłaby zatem zgodna z ustawodawstwem unijnym, Konstytucją RP oraz ustawą o podatku VAT. Spółka wskazała ponadto, iż powyżej przedstawione stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz w wyroku WSA z dnia 22.05.2007., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, w którym WSA wyraził pogląd, iż "Podwójne opodatkowanie podatkiem VAT tej samej transakcji jest sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 oraz w pewnym sensie w art. 217 Konstytucji (por. R. M Skutki prawne wystawienia faktury w podatku od towarów i usług, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 7, s. 26). Na temat zasady zakazu podwójnego opodatkowania w krajowym systemie prawa podatkowego, w szczególności na gruncie podatku od towarów i usług, wielokrotnie wypowiadał się Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny. Dla przykładu można wskazać orzeczenie Trybunału z dnia 25 października 2004 r., sygn. akt SK 33/03, O-A 2004/9/94 ora uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2/02, ONSA 2002/4/136. Podnieść także trzeba, że podwójne opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej we wspólnotowym systemie podatku od wartości dodanej, jest także niedopuszczalne."

Dodatkowo Wnioskodawca wskazał, iż niedopuszczalność podwójnego opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, została również potwierdzona w orzecznictwie Europejskiego Trybunału sprawiedliwości, tj. na przykład w wyroku z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, LEX nr 83935 w sprawie H K., wyroku z dnia 3 października 198 r., sygn. akt J 249/84, LEX nr 84285 w sprawie M. i M. p. V P. ETS.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy należy zatem stwierdzić, iż w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT nie można uznać nabywania przez Wnioskodawcę towarów od Dostawcy za usługę opodatkowaną podatkiem VAT, zaś kwotę bonusu otrzymywaną przez Wnioskodawcę, za wynagrodzenie za świadczone usługi na rzecz Dostawcy. W konsekwencji zatem, kwota należnego Wnioskodawcy bonusu nie powinna zostać udokumentowana fakturą VAT wystawioną przez Wnioskodawcę, lecz notą księgową wystawioną przez Wnioskodawcę albo Dostawcę.

Wnioskodawca pragnie również nadmienić, iż powyżej zaprezentowane stanowisko zostało m.in. wyrażone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. IS.II/2-443/215/07, który stwierdził, iż "Otrzymanie przez spółkę premii pieniężnej, nie powoduje - jak pokreślono - powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług, w związku z czym czynność ta nie skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury VAT. Oznacza to, że właściwym dowodem dla udokumentowania ww. czynności jest nota księgowa".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy. Jak wskazują przepisy art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Powołany przepis wskazuje, iż pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Zatem przez świadczenie należy rozumieć każde zachowanie się na rzecz innego podmiotu. Ponadto z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy wynika, iż każde odpłatne świadczenie na rzecz innego podmiotu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby uznać dane świadczenie za świadczenie odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a beneficjentem i w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 cyt ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Natomiast zgodnie z art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, obrót zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, upustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe wypłaconych premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, tj. m.in. od ustalenia za co faktycznie premie pieniężne zostały wypłacone, tzn. czy dotyczą konkretnych dostaw, czy też odnoszą się do wszystkich dostaw w określonym czasie itp.

W przypadkach, gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą, nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jako rabat, podlegający uregulowaniom wynikającym z przywołanego powyżej art. 29 ust. 4 cyt. ustawy, ponieważ ma bezpośredni wpływ na wartość tej dostawy i w efekcie prowadzi do obniżenia wartości (ceny) dostawy. W tym przypadku zastosowanie będzie miał przepis § 16 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).

W praktyce podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę, np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób - wówczas wypłacane premie nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich sytuacjach należy uznać, iż wypłacony bonus pieniężny związany jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Świadczeniem usług jest bowiem każde zachowanie się podmiotu w wykonaniu stosunku zależności, które niekoniecznie polega na fizycznym wykonaniu jakiejkolwiek czynności lub podjęciu działania.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca posiada w Polsce sieć punktów gastronomicznych i na podstawie zawartych umów o współpracy nabywa od swoich kontrahentów - Dostawców towary (głównie wyroby spożywcze oraz napoje), które są wykorzystywane w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Na podstawie powyższych umów o współpracy, Wnioskodawca otrzymuje od Dostawców bonus pieniężny, którego wysokość jest uzależniona od wartości dokonywanych przez Wnioskodawcę zakupów towarów od Dostawcy; podstawą obliczenia bonusu jest wartość zakupionych towarów (obrót netto) przez Wnioskodawcę od Dostawcy w odniesieniu do wybranych towarów. Przedmiotowe bonusy są wypłacane przez Dostawców na rzecz Wnioskodawcy na podstawie wystawianych przez niego faktur VAT, na których Spółka stosowała dotychczas stawkę podatku VAT w wysokości 22%. Bonusy są wypłacane za okresy kwartalne.

Wypłacanych przez Dostawców na rzecz Wnioskodawcy bonusów pieniężnych nie można powiązać z żadną konkretną dostawą i ich wypłata nie ma charakteru dobrowolnego, gdyż jest uzależniona od konkretnego zachowania Spółki. Wypłacane wynagrodzenie, uzależnione od nabycia określonej wartości towarów, które nie może być uznane za rabat związany z konkretną dostawą, stanowi więc szczególny rodzaj wynagrodzenia dla Wnioskodawcy za świadczone na rzecz Dostawców usługi. Pomiędzy stronami istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 cyt. ustawy. Jednocześnie, zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku od towarów i usług w przypadku świadczenia przedmiotowych usług wynosi 22%. W myśl art. 41 ust. 13 cyt. ustawy towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Dla udokumentowania powyższych transakcji zastosowanie znajdą przepisy art. 106 ust. 1 cyt. ustawy, w myśl którego podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Zatem wypłata bonusów za okresy kwartalne przez Dostawców na rzecz Spółki winna być dokumentowana przez nią fakturami VAT, wystawionymi w oparciu o ww. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane które powinny zawierać oraz sposób i okres ich przechowywania zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Reasumując, wypłata przez kontrahentów - Dostawców bonusu za okresy kwartalne na rzecz Wnioskodawcy, uzależniona od nabycia przez Spółkę określonej wartości towarów (obrotu netto), w sytuacji gdy wypłata bonusu następuje w ramach zawartych przez strony umów o współpracy, stanowi wypłatę wynagrodzenia za odpłatne świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku VAT w wysokości 22%, wskazanej w art. 41 ust. 1 cyt. ustawy. Otrzymywanie przedmiotowych bonusów winno być potwierdzane przez Wnioskodawcę fakturami VAT, wystawianymi zgodnie z uregulowaniami art. 106 ust. 1 cyt. ustawy.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia, tj.: wyrok ETS z dnia 27 czerwca 1989 r., sygn. akt J 50/88, wyrok ETS z dnia 3 października 1985 r., sygn. akt J 249/84, wyrok NSA w Warszawie z dnia 6 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 94/06 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 maja 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 4080/06, są rozstrzygnięciami w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Natomiast przywołana przez Wnioskodawcę decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lutego 2008 r., znak: IS.II/2-443/215/07 została wydana w indywidualnej sprawie, w określonym stanie faktycznym i nie może stanowić podstawy do wydawania innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do indywidualnych i odmiennych, wskazywanych przez każdego Wnioskodawcę, stanów faktycznych.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.