IPPP1/443-1018/12-2/MPe

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2012 r. (data wpływu 12 października 2012 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 października 2012 r. (data wpływu 5 listopada 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej - jest prawidłowe.

W dniu 12 października 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości zabudowanej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa (zwana dalej ",Spółką") powstała w wyniku przekształcenia Spółki S Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Przekształcenie zostało wpisane do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 1 października 2012 r. W świetle art. 553 § 1 Kodeksu Spółek Handlowych, Spółce przysługą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka jest podatnikiem VAT czynnym. Przedmiot działalności wpisany do aktu założycielskiego Spółki oraz rejestru przedsiębiorców KRS obejmuje potencjalnie m.in. roboty budowlane związane z wznoszeniem budynków, roboty budowlane specjalistyczne, pozostałe pośrednictwo pieniężne. W praktyce, obecnie Spółka prowadzi działalność polegającą na prowadzeniu prac wykończeniowych oraz wynajmie powierzchni biurowych.

W dniu 31 grudnia 2010 r. Spółka nabyła w drodze aportu przedsiębiorstwo od swojego jedynego wspólnika, spółki C. Sp. z o.o. (dalej "Wspólnik"), będącej czynnym podatnikiem VAT. Wspólnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku od towarów i usług (dalej "VAT") naliczonego związanego ze składnikami majątku przedsiębiorstwa. W skład nabytego przedsiębiorstwa wchodziły, między innymi, prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowadzoną na nim inwestycją zmierzającą do wybudowania budynku biurowo - usługowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą w skład której wchodzą budowle (w tym, studnia) (dalej "Budynek GC"). W chwili nabycia przedsiębiorstwa przez Spółkę na gruncie prowadzona była inwestycja zmierzająca do wybudowania Budynku GC, tj. wykonywane były prace przygotowawcze do rozpoczęcia budowy Budynku GC. Nabycie przedsiębiorstwa nastąpiło poprzez wniesienie go na podwyższony kapitał zakładowy Spółki. W ramach aportu Spółka w drodze cesji stała się stroną szeregu umów, dzięki którym inwestycja była i jest realizowana. Spółka przejęła również część środków na rachunkach bankowych Wspólnika, wszystkie należności związane z funkcjonowaniem przedsiębiorstwa oraz inne składniki majątkowe wchodzące w skład przedsiębiorstwa Wspólnika oraz prawo do żądania rejestracji słownego znaku towarowego "G C". Spółka przejęła także zobowiązania związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa Wspólnika, w tym większą część zobowiązań z tytułu pożyczki służącej finansowaniu ww. inwestycji.

Podstawową działalnością Spółki po objęciu ww. przedsiębiorstwa wskutek aportu jest kontynuowanie procesu inwestycyjnego polegającego na kontynuowaniu inwestycji, tj. wybudowanie na objętym gruncie (będącym w wieczystym użytkowaniu) Budynku GC oraz przeprowadzenie w nim prac wykończeniowych (w chwili złożenia niniejszego wniosku część prac wykończeniowych nadal trwa). Ponieważ Budynek GC był budowany z zamiarem wykorzystywania go do wykonywania działalności opodatkowanej podatkiem VAT, Spółka była uprawniona i dokonała odliczenia całego podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług (towarów) związanych z wybudowaniem Budynku GC oraz przeprowadzeniem prac wykończeniowych w Budynku GC.

Prace budowlane dotyczące Budynku GC zostały zakończone w dniu 10 września 2012 r. Zgodnie z wpisem do dziennika budowy inspektorzy nadzoru inwestorskiego potwierdzili gotowość Budynku GC do odbioru końcowego. W związku ze zgłoszeniem Budynku GC do użytkowania, w dniu 10.09.2012 została przeprowadzona kontrola Państwowego Powiatowego Inspektora Sanitarnego oraz w dniach 1I-12.09.2012 Komendanta Miejskiej Straży Pożarnej. Obydwie kontrole zakończyły się wydaniem pozytywnej opinii dotyczącej możliwości użytkowania budynku. W dniu 28.09.2012 Spółka wystąpiła z wnioskiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zawarła pierwszą umowę najmu części powierzchni w Budynku GC w dniu 20 grudnia 2011 r. W dniu 24 lipca 2012 r. Spółka po raz pierwszy przekazała część powierzchni w Budynku GC najemcy w wykonaniu umowy najmu, w celu wykonania przez niego prac wykończeniowych. Jednakże, stosownie do postanowień umów najmu, najemcy rozpoczną korzystanie z wynajętych powierzchni Budynku GC zgodnie z jego przeznaczeniem, w wykonaniu umów najmu, sukcesywnie, począwszy od dnia 1 grudnia 2012 r. (tekst jedn.: pierwszy najemca - w dniu 1 grudnia 2012 r., a kolejni - w późniejszych datach). Zgodnie z umowami, dzień ten stanowi dzień rozpoczęcia wykonywania umowy najmu.

Na dzień złożenia niniejszego wniosku trwają prace wykończeniowe dotyczące Budynku GC, w tym części wspólnych wynajmowanych powierzchni, których wykończenie leży w gestii Spółki.

Zgodnie z otrzymanymi przez Spółkę interpretacjami prawa podatkowego z dnia 8 lipca 2010 r. (nr IPPB3/423-301/10-5/MS oraz IPPB3/423-301/10-9/MS) Wspólnik nie rozpoznał przedmiotowego Budynku GC jako środka trwałego. Spółka prowadziła prace budowlane i wykończeniowe Budynku GC.

Z uwagi na konstrukcję Budynku GC (składa się on de facto z dwóch części A i B, które mogłyby stanowić odrębne budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą w skład której wchodzą budowle), w wyniku podziału prawa wieczystego użytkowania gruntu możliwym stałoby się wydzielenie z Budynku GC dwóch odrębnych budynków wraz z towarzyszącą każdemu z nich infrastrukturą (w tym, budowlami) (dalej: Budynek A i Budynek B, łącznie zwane: Budynkami).

W dniu 5 stycznia 2012 r. Spółka złożyła w Urzędzie Dzielnicy wniosek o podział nieruchomości (będącej przedmiotem użytkowania wieczystego) na której posadowiony jest Budynek GC. Postanowieniem z dnia 11 stycznia 2012 r. Prezydent m. W zawiesił przedmiotowe postępowanie na okres nie dłuższy niż 6 miesięcy. W dniu 11 lipca 2012 r. postępowanie to zostało wznowione z urzędu. Obecnie organ zbiera opinie Biura Architektury i Planowania Przestrzennego, przez co postępowanie w sprawie podziału przedmiotowej nieruchomości nie zostało (do dnia złożenia niniejszego wniosku) zakończone. Spółka zakłada, że uzyska pozytywną decyzję, w wyniku której Budynek GC (oraz grunt będący w użytkowaniu wieczystym Spółki) zostanie podzielony na dwie części, w ten sposób, że powstaną dwa odrębne budynki - Budynek A oraz Budynek B. Spółka przewiduje, że ww. decyzja zostanie wydana po otrzymaniu od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego pozwolenia na użytkowanie Budynku GC.

Spółka, w zależności od sytuacji rynkowej, rozważa zbycie Budynków (tekst jedn.: Budynku A oraz Budynku B) które pozwoli zrealizować dochody wynikające z ukończenia procesu inwestycyjnego oraz zaangażowania kapitałowego w projekt. Nie można wykluczyć, że analizowana decyzja o podziale nie zostanie uzyskana przed planowaną transakcją, i w rezultacie, Budynek GC zostanie zbyty na rzecz Nabywcy jako jedna nieruchomość. Niezależnie od tego, czy na moment przedmiotowej transakcji dojdzie do podziału prawnego nieruchomości (tekst jedn.: czy przedmiotem transakcji będą Budynki - jako dwie nieruchomości, czy też Budynek GC jako jedna nieruchomość) zostaną one zbyte na rzecz jednego nabywcy (dalej "Nabywca"). Spółka zakłada, że Budynek GC / Budynki zostaną sprzedane jednemu Nabywcy, będącemu czynnym podatnikiem podatku VAT.

Spółka rozważa zbycie jedynie praw (a) użytkowania wieczystego gruntów z prawem własności wszelkich naniesień budowlanych, w tym Budynków, oraz prawem do nazwy "G C". Z mocy prawa w wyniku planowanych transakcji na Nabywcę przejdą umowy najmu powierzchni biurowej, usługowej i handlowej w poszczególnych Budynkach (zob. art. 678 § 1 kodeksu cywilnego (dalej "k.c."); w związku z przejściem umów najmu na Nabywcę. Nabywca wstąpi we wszelkie prawa i obowiązki Spółki z tytułu umów najmu, między innymi będzie on zobowiązany do zwrotu depozytów otrzymanych przez Spółkę od najemców, ponadto na Nabywcę przejdą także ustanowione przez najemców gwarancje bankowe zabezpieczające umowy najmu). Nabywca nabędzie także uprawnienia z tytułu gwarancji na podstawie umów budowlanych z wykonawcami i podwykonawcami Budynku GC. Ponadto na Nabywcę przejdą inne prawa nierozerwalnie związane z Budynkiem GC, takie jak np. prawo do projektu architektonicznego Budynku GC. Zasadniczo, Spółka nie zamierza w związku z planowanymi transakcjami sprzedaży Budynków dokonywać na Nabywcę cesji praw i obowiązków wynikających z jakichkolwiek umów, których stroną jest Spółka. Jednakże, mogą wystąpić sytuacje, w których konieczne będzie dokonanie cesji takich umów ze Spółki na Nabywcę (np. jeśli poszczególni wykonawcy robót budowlanych w Budynkach nie wywiążą się z uzgodnionych terminów wykonania robót i nie ukończą wszystkich robót przed dokonaniem planowanej sprzedaży Budynków). Należy podkreślić, iż jeśli sytuacje takie wystąpią, będą miały wyjątkowy charakter i będą wynikać z niewywiązania się z przyjętych zobowiązań przez kontrahentów Spółki lub takich wymogów/praktyki dostawców mediów. Spółka przewiduje, że większość prac aranżacyjnych zostanie wykonana po sprzedaży Budynku GC (Budynków).

Planowane zbycie prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz własności wybudowanego na nim Budynku GC (Budynków) na rzecz Nabywcy powinno nastąpić przed dniem 30 czerwca 2013 r. W szczególności przedmiotowa transakcja powinna nastąpić:

* po uzyskaniu przez Spółkę pozwolenia na użytkowanie Budynku GC,

* przed upływem dwóch lat od dnia uzyskania ww. pozwolenia na użytkowanie, oraz

* przed upływem dwóch lat od dnia oddania powierzchni biurowo usługowej pierwszemu najemcy w wykonaniu umowy najmu (tekst jedn.: 01.12.2012).

Po dokonaniu sprzedaży Budynków (Budynku GC) Spółka będzie nadal kontynuowała swój byt prawny oraz działalność gospodarczą. Spółka będzie nadal wynajmowała biuro w Warszawie, stanowiące jej siedzibę. W szczególności Spółka rozważa kontynuowanie działalności w zakresie pośrednictwa finansowego (udzielania pożyczek), jak również nie wyklucza poszukiwania kolejnych inwestycji na rynku nieruchomości o podobnym charakterze w celu przeprowadzania kolejnego procesu inwestycyjnego i odsprzedaży gotowych budynków. Z tego punktu widzenia, ze względu na fakt dalszego prowadzenia działalności Spółka zamierza zbyć jedynie prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z Budynkami.

W konsekwencji, w związku z planowaną transakcją na Nabywcę nie zostaną przeniesione m.in. następujące składniki majątkowe Spółki:

* firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

* wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkami;

* umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;

* umowy o zarządzanie Budynkami kwestia ta nie została w chwili obecnej ostatecznie rozstrzygnięta - Spółka przypuszcza, że umowa zostanie rozwiązana, a zarządzanie budynkami lub ewentualnie powierzenie zarządzania podmiotowi, który obecnie zarządza Budynkiem GC, bądź innemu podmiotowi będzie znajdować się u gestii Nabywcy;

* umowa podnajmu biura od S Sp. z o.o.;

* umowy o dostawę mediów - obecne umowy zostaną rozwiązane, a zapewnienie zaopatrzenia Budynków w media będzie znajdować się w gestii Nabywcy;

* umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

* księgi handlowe;

* zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej;

* umowy związane z budową i wykończeniem Budynków - umowy te winny być wykonane do chwili sprzedaży Budynków;

* tajemnice przedsiębiorstwa Spółki oraz know-how, związany z wyszukiwaniem portfolio najemców.

W uzupełnieniu z dnia 30 listopada 2012 r. Spółka wskazała, iż w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku, Spółka wskazała, że "W dniu 28 września 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego o wydanie pozwolenia na użytkowanie". W dniu 11 października 2012 r. Spółka otrzymała wydaną przez Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego decyzję z dnia 10 października 2012 r., w której Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego udzielił Spółce pozwolenia na użytkowanie Budynku GC (tekst jedn.: budynku biurowo-usługowego z garażem podziemnym, infrastrukturą i wjazdami). Decyzja jest ostateczna.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy opisana transakcja zbycia budynków, budowli lub ich części, wraz z prawem wieczystego użytkowania gruntu, na którym są posadowione, będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

Stanowisko Wnioskodawcy:

Spółka stoi na stanowisku, że opisana transakcja będzie opodatkowana podstawową stawką podatku VAT.

1. Powszechność opodatkowania sprzedaży towarów

Na gruncie polskich przepisów o podatku VAT zasadą jest, iż sprzedaż towarów podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zasada ta wynika z treści art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT, który wprowadza generalną zasadę opodatkowania podatkiem VAT odpłatnej dostawy towarów dokonywanej na terytorium Polski. Natomiast art. 2 pkt 22 tej ustawy definiuje sprzedaż, wskazując, że poprzez pojęcie sprzedaży należy rozumieć między innymi odpłatną dostawę towarów.

W opinii Spółki wszelkie odstępstwa od generalnej zasady opodatkowania sprzedaży podatkiem VAT, w tym mające na celu objęcie takiej sprzedaży zwolnieniem z VAT, należy interpretować w sposób ścisły. Niedopuszczalna jest natomiast rozszerzająca wykładnia przepisów wprowadzających odstępstwa od generalnej zasady powszechności opodatkowania VAT w obrocie profesjonalnym. Potwierdza to również utrwalona praktyka organów skarbowych oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. Tytułem przykładu można powołać w tym miejscu orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie o sygnaturze I SA/Kr 406/07. W uzasadnieniu wyroku, sąd stwierdził między innymi, iż "NSA w wiążącym co do wykładni prawa orzeczeniu (sygn. akt I FSK 1169/06) zwrócił uwagę na to, iż wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa polskiego są wyjątkiem, istotnym odstępstwem od zasady sprawiedliwości podatkowej, tj. powszechności i równości opodatkowania, a przy ich stosowaniu nie można dokonywać wykładni rozszerzającej."

2. Wyłączenie transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części z opodatkowania VAT

Zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT przepisów przedmiotowej ustawy nie stosuje się do "transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa". W związku z tym, aby prawidłowo ocenić sposób opodatkowania przedmiotowej transakcji należy - w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, czy będzie dotyczyła ona przedsiębiorstwa Spółki lub jego zorganizowanej części, czy też grupy indywidualnych składników majątkowych Spółki.

2.1. Budynek GC (Budynki,) jako przedsiębiorstwo

Przepisy Ustawy o VAT nie definiują pojęcia "przedsiębiorstwa" dla celów tej ustawy. Ze względu na powyższe oraz uwzględniając definicję zawartą w innych ustawach, w doktrynie i judykaturze prawa podatkowego jest powszechnie akceptowane, iż - dla celów podatku VAT pojęcie przedsiębiorstwa powinno być rozumiane zgodnie z jego definicją zawartą w art. 55#185; k.c. W myśl regulacji zawartej w tym przepisie, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości,

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych,

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne,

* koncesje, licencje i zezwolenia,

* patenty i inne prawa własności przemysłowej,

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne,

* tajemnice przedsiębiorstwa,

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 55² k.c., czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności albo z przepisów szczególnych. W konsekwencji, sprzedaż przedsiębiorstwa (wyłączona z VAT) ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 55¹ k.c. elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. W przeciwnym wypadku, jeżeli jakiekolwiek istotne składniki tworzące przedsiębiorstwo nie zostaną zbyte, sprzedaży takiej nie należy postrzegać jako zbycia przedsiębiorstwa.

Spółka stoi na stanowisku, że Budynek GC (Budynki) razem z umowami najmu (przejmowanymi przez Nabywcę z mocy prawa) oraz tylko niektórymi składnikami majątku Spółki, immanentnie związanymi z Budynkiem GC (Budynkami), nie stanowi przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT oraz art. 55¹ k.c. Tym samym w ocenie Spółki przedmiotem planowanej transakcji nie będzie przedsiębiorstwo, w rozumieniu ustawy o VAT.

Przedmiot planowanej transakcji nie wyczerpuje przytoczonej powyżej definicji przedsiębiorstwa na gruncie prawa cywilnego, która jest również przyjmowana na gruncie Ustawy o VAT. W szczególności, transakcji tej nie będzie towarzyszył transfer szeregu kluczowych składników, wchodzących w skład normatywnej definicji przedsiębiorstwa i determinujących funkcjonowanie przedsiębiorstwa, które zostały wymienione w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku.

Z perspektywy przedsiębiorstwa Spółki przedmiotem zbycia będą tylko niektóre składniki należące do majątku tego przedsiębiorstwa, tj. Budynek GC (Budynki) oraz prawa nierozerwalnie z nim (nimi) związane (takie jak: użytkowanie wieczyste gruntu, umowy najmu, prawo do projektu architektonicznego), a także nieliczne inne elementy (takie jak prawo do nazwy "G C").

Stanowisko Spółki, zgodnie z którym zbywane w ramach transakcji składniki majątkowe nie będą stanowić przedsiębiorstwa jest poparte interpretacją przepisów prawa, dokonaną przez Ministra Finansów w odpowiedzi na interpelację poselską¹ (Odpowiedź Ministra Finansów na zapytanie poselskie nr 1778 z dnia 13 czerwca 2003 r. Odpowiedź udzielona przez Ministra Finansów dotyczy treści art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże w przekonaniu Spółki konkluzja zawarta w tej odpowiedzi może mieć również zastosowanie w rozpatrywanym przypadku) (która - co należy zaznaczyć - była niejednokrotnie przytaczana przez organy podatkowe). Z interpretacji Ministra Finansów można wywnioskować, bowiem, iż za sprzedaż przedsiębiorstwa nie można uznać sprzedaży samego budynku, nawet wówczas, gdy jest on przeznaczony pod wynajem. Przedsiębiorstwem, może być budynek wraz ze wszystkimi wierzytelnościami, zobowiązaniami, zawartymi umowami najmu, zarządzania, dostawy mediów i innymi umowami związanymi z tym budynkiem i działalnością polegającą na wynajmie. Tymczasem - jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego - w analizowanym przypadku przedmiotowej transakcji nie będzie towarzyszył transfer wierzytelności ani zobowiązań Spółki, innych niż te wskazane w opisie zdarzenia przyszłego.

Ponadto, ponieważ sam Budynek GC (Budynki) wraz z ww. elementami, podlegającymi zbyciu do Nabywcy, nie może poprawnie funkcjonować (nie jest jeszcze wystarczający, by przy jego wykorzystaniu można prowadzić działalność gospodarczą), w analizowanym przypadku nie dojdzie do spełnienia przesłanki związku organizacyjnego składników przedsiębiorstwa oraz możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w oparciu o przedmiot transakcji. Tym samym - również z tego powodu zdaniem Spółki nie można mu przypisać waloru zorganizowania niezbędnego dla przedsiębiorstwa i uznać za samodzielne przedsiębiorstwo Spółki.

Tymczasem właśnie kryterium samodzielności funkcjonalnej uznawane jest w orzecznictwie i literaturze za decydujące dla uznania aktywów za przedsiębiorstwo.

Wskazać można w tym miejscu w szczególności na wyrok Sądu Najwyższego z dnia I października 2000 r. sygn. akt I CKN 850/98, w którym stwierdzono, że "Ocena czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo."

Jeszcze bardziej rygorystyczne stanowisko wyrażone zostało w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 listopada 2008 r. nr IPPP2/443-1352/08-3/BM, w której stwierdzono, że " art. 6 pkt 1 ustawy wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie wszystkich składników niemajątkowych i majątkowych powiązanych ze sobą funkcjonalnie i przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia wyłącznie składników majątkowych, które potencjalnie mogłyby stanowić przedsiębiorstwo."

Analogicznie wypowiedział się także Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który w interpretacji indywidualnej prawa podatkowego z dnia 12 lutego 2010 r. (nr IPPP3/443-1167/09-3/MM), wskazał, że: " art. 6 pkt 1 ustawy o VAT (...) ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (...). Zatem składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej".

Mimo znacznej wartości zbywanych składników majątku, zdaniem Spółki, nie ma również uzasadnienia twierdzenie, iż transfer poszczególnych elementów przedsiębiorstwa mógłby stanowić podstawę do tego, aby uznać, iż faktycznie nastąpiła sprzedaż całego przedsiębiorstwa ze względu na znaczną wartość tych elementów w porównaniu z wartością całego przedsiębiorstwa. Przedsiębiorstwo musi bowiem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym. Takie stanowisko zajmuje również NSA w wyroku z dnia 6 października 1995 r., sygn. SA/Gd 1959/94. Potwierdza to również Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 30 stycznia 1997 r., sygn. III CKN 28/96. W opisanym zaś w niniejszym wniosku przypadku Budynek GC (Budynki) takiej całości pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym nie stanowi. Specyfika przedmiotów obrotu na rynku nieruchomości (budynki) sprawia, iż mają one znaczną wartość w stosunku do wartości przedsiębiorstw działających na tym rynku, co jednakże nie zmienia ich charakteru jako produktu.

Podsumowując, przedmiot analizowanej transakcji nie będzie mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo w rozumieniu k.c. ani w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem transakcja zbycia (sprzedaży) Budynku GC (Budynków) nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania podatkiem VAT. Przedmiotem transakcji będzie tylko i wyłącznie określona liczba składników majątkowych, niezdolna do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej. Pozostałe elementy przedsiębiorstwa Spółki pozostaną jej własnością.

Warto również zwrócić uwagę, że z perspektywy prawa cywilnego przedmiot planowanej transakcji nie będzie stanowił przedsiębiorstwa choćby dlatego, że w planowanej umowie sprzedaży nie będą wymieniane elementy, które mają być wyłączone spod zakresu transakcji - będą wymienione jedynie elementy, które mają być objęte zakresem transakcji. Jest to uwaga istotna z perspektywy regulacji art. 55² Kodeksu cywilnego.

2.2. Budynek GC (Budynki) jako zorganizowane części przedsiębiorstwa

W opinii Spółki, zespół składników majątkowych obejmujący Budynek GC (względnie Budynki), wraz z odpowiadającym mu prawem użytkowania wieczystego gruntu, a także prawem do nazwy "G C" i innymi wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego elementami nie będzie również spełniał definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki (dalej "ZCP").

Zgodnie z art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT, za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uważa się: "organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania".

Należy wskazać, że na gruncie przepisów Ustawy o VAT oraz w oparciu o doktrynę prawa podatkowego i dotychczasową praktykę organów podatkowych, przesłanką uznania danego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest, aby:

Biorąc powyższe pod uwagę, warunkiem uznania składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest m.in. wydzielenie zespołu składników w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: funkcjonalnej, organizacyjnej i finansowej. Tymczasem, w analizowanym przypadku, składniki majątku będące przedmiotem planowanej transakcji nie są wyodrębnione ani funkcjonalnie (nie stanowią funkcjonalnie odrębnej całości) ani organizacyjnie (nie mają swojego miejsca w strukturze Spółki jako dział, wydział, oddział, itp.) w istniejącym przedsiębiorstwie Spółki.

Kolejną z przesłanek uznania zespołu składników majątkowych za ZCP, jest posiadanie zdolności do samodzielnej realizacji zadań gospodarczych jak niezależne przedsiębiorstwo.

Jako kryterium zdolności do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwo w praktyce wskazuje się możliwość samodzielnego działania na rynku jako odrębny podmiot prowadzący zadania gospodarcze realizowane w obecnym przedsiębiorstwie. Takie kryterium znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach prawa podatkowego oraz wyrokach sądów administracyjnych wydawanych na przestrzeni ostatnich lat, m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w dniu 2 maja 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-282/08-2/PS).

Jak już wskazano w punkcie 2.1, zdaniem Spółki w oparciu tylko i wyłącznie o sam Budynek GC (Budynki) wybudowany na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym (oraz prawo do nazwy "G C" i wskazane w opisie zdarzenia przyszłego składniki majątkowe) nie jest możliwe prowadzenie działalności gospodarczej przez Nabywcę. Powyższe wiąże się w szczególności z faktem, iż szereg elementów koniecznych do samodzielnego funkcjonowania przedsiębiorstwa nie stanie się przedmiotem planowanej transakcji zbycia. W szczególności, na Nabywcę nie przejdą, m.in.:

* firma Spółki ani nazwa przedsiębiorstwa;

* wierzytelności i inne prawa majątkowe niezwiązane z Budynkiem (Budynkami);

* umowy rachunków bankowych oraz środki pieniężne należące do Spółki;

* umowa podnajmu biura od S. Sp. z o.o.;

* umowy o dostawę mediów,

* umowy związane z obsługą administracyjną Spółki (prowadzenie ksiąg, obsługa prawna, itp.);

* księgi handlowe;

* zobowiązania, w szczególności przejęte od Wspólnika zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki inwestycyjnej (Spółka zaznacza, że obowiązek przeniesienia zobowiązań wynika wprost z literalnego brzmienia definicji ZCP zawartej w art. 2 pkt 27e) Ustawy o VAT),

Tym samym, w opinii Spółki zespół składników stanowiący przedmiot planowanej transakcji sprzedaży, nie będzie zdolny (nawet hipotetycznie) do samodzielnej realizacji jakichkolwiek zadań gospodarczych.

Biorąc powyższe pod uwagę, w ocenie Spółki, zespół składników stanowiący przedmiot ww. transakcji sprzedaży nie będzie również spełniał przesłanek uznania go za ZCP, w rozumieniu art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych potwierdzają powyższe stanowisko Spółki. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 17 czerwca 2010 r. sygn. ITPP1/443-318a/10/DM wskazał, że: "Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka planuje dokonać dostawy nieruchomości gruntowej zabudowanej posadowionymi na niej budynkami i budowlami. <...> Uwzględniając powyższe, jak również to, iż w ślad za sprzedawanym majątkiem nie przejdą na nabywcę pracownicy Spółki, zobowiązania, wierzytelności czy też księgi handlowe uznać należy, że dostawa nieruchomości gruntowej zabudowanej nie będzie posiadała cech wymienionych w art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług, dlatego też jak słusznie wskazała Spółka, nie będzie stanowiła transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 pkt 1 cyt. ustawy"

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 17 stycznia 2012 r. sygn. IPPP2/443-1230/11-2/JO wskazał, że: "należy stwierdzić, iż sama nieruchomość będąca przedmiotem aportu nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT. Albowiem brak jest wyraźnego wyodrębnienia organizacyjnego i funkcjonalnego w ramach istniejącego przedsiębiorstwa w tym wyodrębnienia kadrowego, logistycznego i finansowego. Zatem wniesienie aportem przez Wnioskodawcę pojedynczej nieruchomości do spółki komandytowej nie jest wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 w związku z art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, iż ze względu na fakt, że przedmiotem planowanej transakcji zbycia będzie zespół składników niespełniający definicji ZCP, transakcja sprzedaży Budynku GC (Budynków) (wraz z prawem do nazwy,"G C" oraz wskazanymi w opisie zdarzenia przyszłego składnikami majątkowymi) nie będzie korzystała z wyłączenia z opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

3. Zwolnienie z VAT sprzedaży budynków, budowli lub ich części

Artykuł 43 Ustawy o VAT wprowadza wyjątki od generalnej zasady opodatkowania dostawy towarów. Zwolnienia z VAT dotyczące dostawy budynków, budowli lub ich części przewidziane zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz art. 43 ust. 1 pkt 10a.

3.1. Zwolnienie dostawy budynków po upływie 2 lat od ich pierwszego zasiedlenia

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT zwolnieniu podlega dostawa budynków lub ich części z wyjątkiem gdy:

* dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

* pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Innymi słowy, na podstawie powyższego przepisu opodatkowana jest wyłącznie dostawa budynków, budowli lub ich części, dokonywana przed upływem dwóch lat od ich pierwszego zasiedlenia. Poprzez pierwsze zasiedlenie, zgodnie z art. 2 pkt 14 Ustawy o VAT, należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

* wybudowaniu lub

* ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W oparciu zaś o przepis art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 3.500 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania.

Spółka przewiduje, że analizowana dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionym na nim Budynkiem GC (Budynkami) nastąpi przed dniem 30 czerwca 2013 r. Tym samym - zdaniem Spółki - dokonywana przez Spółkę dostawa budynków, budowli lub ich części na rzecz Nabywcy będzie miała miejsce w odniesieniu do niektórych budynków, budowli lub ich części - w ramach pierwszego zasiedlenia, a w odniesieniu do pozostałych - przed upływem dwóch lat od dnia pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie - zdaniem Spółki - w żadnym wypadku planowana przez Spółkę dostawa budynków, budowli lub ich części na rzecz Nabywcy nie będzie dokonywana w okresie dwóch lat lub więcej niż dwóch lat od pierwszego zasiedlenia poszczególnych budynków, budowli lub ich części. Wobec powyższego, wystąpi przesłanka zakreślona w przywołanym powyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a i/lub art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b Ustawy o VAT, wyłączająca zastosowanie zwolnienia z opodatkowania.

Tym samym zwolnienie z VAT przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10 Ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do dokonywanej przez Spółkę dostawy. Należy zatem zweryfikować, czy w odniesieniu do transakcji znajdzie zastosowanie zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT.

3.2. Zwolnienie budynków, co do których podatnikowi nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT, zwolnieniu z opodatkowania podlega także dostawa budynków, budowli lub ich części, nieobjęta opisanym powyżej zwolnieniem, w przypadku, gdy:

Należy przy tym zauważyć, że oba te warunki muszą być spełnione łącznie.

Warunek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a

Zdaniem Spółki w przedmiotowej transakcji warunek o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a Ustawy o VAT nie zostanie spełniony, bowiem jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do nakładów poniesionych na wybudowanie Budynku GC (tekst jedn.: każdego z obiektów, w tym budynków i budowli, będących przedmiotem dokonywanej transakcji).

Po otrzymaniu aportu w postaci przedsiębiorstwa Spółka poniosła koszty prac budowlanych i wykończeniowych w odniesieniu do Budynku GC. Biorąc pod uwagę, że zamiarem Spółki było wykorzystywanie Budynku GC do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, z mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z kosztami prac budowlanych oraz wykończeniowych związanych z Budynkiem GC.

Sukcesja prawa do odliczenia naliczonego VAT

Spółka pragnie podkreślić, że także jej Wspólnik, od którego nabyła (w drodze aportu przedsiębiorstwa) prawo wieczystego użytkowania gruntu, wraz z rozpoczętą inwestycją posiadał prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na przedmiotową inwestycję.

W opinii Spółki poprzez nabycie przedsiębiorstwa Wspólnika nastąpiła sukcesja prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT na Spółkę, co dodatkowo potwierdza przedstawione powyżej stanowisko Spółki (por. art. 19 dyrektywy 2006/112/WE oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 13 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1767/11 i sygn. I SA/Wr 1789/11, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 marca 2012 r., sygn. I SA/Wr 1670/11 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 listopada 2011 r., sygn. I SA/Wa 1438/11). Idąc za stanowiskiem prezentowanym przez sądy administracyjne - ponieważ Spółka nabyła od Wspólnika, między innymi, prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prowadzoną na nim inwestycją w drodze transakcji pozostającej poza zakresem opodatkowania VAT (tekst jedn.: czynności podlegającej pod zastosowanie art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT), przepis art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a) ustawy (odnoszący się do sytuacji nieprzysługiwania prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego) nie będzie miał zastosowania do przedmiotowej transakcji pomiędzy Spółką i Nabywcą.

Tym samym należy stwierdzić, że w stosunku do planowanej transakcji sprzedaży Budynku GC (Budynków) warunek wskazany w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT nie zostanie spełniony.

Warunek art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b

W opinii Spółki warunek zwolnienia wskazany w analizowanym przepisie zostanie spełniony. W ocenie Spółki, w dacie zawarcia transakcji sprzedaży na rzecz Nabywcy, Budynek GC (Budynki) pozostanie nieulepszony przez Spółkę lub ewentualne ulepszenie Budynku GC (Budynków), dokonane już po oddaniu Budynku GC (Budynków) do użytkowania, będą niższe niż 30% wartości początkowej.

Biorąc jednak pod uwagę, iż w odniesieniu do przedmiotowej transakcji nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, że spełniła się przesłanka z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT, bowiem aby dostawa Budynku GC (Budynków) mogła korzystać ze zwolnienia z VAT, obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie.

Należy podkreślić, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane przez organy podatkowe w podobnych stanach faktycznych (tekst jedn.: w sytuacji zbycia nieruchomości nabytej uprzednio w drodze aportu) potwierdzają stanowisko Spółki odnośnie braku zastosowania zwolnienia z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT w przypadku, gdy zbywcy nieruchomości przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tj. gdy zbywca nie spełnia jednego z warunków do zastosowania zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 18 stycznia 2012, sygn. ILPP2/443-1443/11-2/Akr zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie z którym:

"Planowana dostawa Nieruchomości nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania na podstawie przepisów art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT z uwagi na fakt, iż w stosunku do Nieruchomości Zbywcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 22 grudnia 2011 r. sygn. IPPP2/443-1312/11-2/IG zaaprobował stanowisko podatnika, zgodnie którym: "Biorąc pod uwagę, iż w odniesieniu do transakcji sprzedaży nieruchomości, nie został spełniony warunek wskazany w literze a) analizowanego przepisu, bez znaczenia jest, czy Zbywca spełnił przesłankę z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b Ustawy o VAT, bowiem aby dostawa budynku mogła korzystać ze zwolnienia z VAT obie przesłanki ustanowione w lit. a i b art. 43 ust. 1 pkt 10a Ustawy o VAT muszą być spełnione łącznie".

Jak wskazano powyżej na gruncie Ustawy o VAT opodatkowaniu podlega m.in. odpłatna dostawa towarów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 6 w zw. z pkt 7 Ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się także przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również zbycie prawa użytkowania wieczystego.

Zgodnie z art. 29 ust. 5 Ustawy o VAT o sposobie opodatkowania sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności posadowionego na nim budynku będzie decydować sposób opodatkowania tego budynku.

Tym samym, z uwagi na fakt, że dostawa Budynku GC (Budynków) podlegać będzie podstawowej stawce VAT, również dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu opodatkowana będzie tą stawką.

Reasumując Spółka stoi na stanowisku, że zarówno dostawa Budynku GC (Budynków) jak i prawa użytkowania wieczystego gruntu odpowiadającego temu Budynkowi (Budynkom) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych, to jest będzie podlegała VAT wg. stawki podstawowej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.