IPPP1-443-1018/09-2/JB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego - jest prawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku naliczonego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca (B Sp. z o.o. Sp.k.) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji produktów farmaceutycznych. Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) według stawek 22% i 7%. Z wyłączeniem sporadycznych i incydentalnych transakcji Wnioskodawca nie prowadzi sprzedaży zwolnionej z VAT lub niepodlegającej opodatkowaniu VAT. W związku z planowaną sprzedażą zespołu aktywów Wnioskodawcy związanych z portfelem produktów farmaceutycznych o profilu dermatologicznym ("Aktywa") Wnioskodawca rozpoczął rokowania z potencjalnymi nabywcami takich Aktywów.

W zależności od oczekiwań potencjalnych nabywców Aktywów i wynikającego z ich ofert zakresu przedmiotowego transakcji, możliwe jest zbycie przez Wnioskodawcę jedynie Aktywów, co stanowić będzie transakcję sprzedaży aktywów i praw niematerialnych nie stanowiących zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, lub też objęcie zakresem transakcji zbycia Aktywów wraz z innymi dodatkowymi elementami, które łącznie stanowiłyby przedmiot transakcji kwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa. Decyzja w tym zakresie będzie zależała od toku dalszych negocjacji Wnioskodawcy z potencjalnymi nabywcami Aktywów. Jedną z rozważanych form transakcji zbycia Aktywów jest wniesienie ich jako aportu do spółki komandytowej X i późniejsze zbycie Aktywów przez spółkę komandytową X ostatecznemu nabywcy.

Aktywa wchodzące w zakres transakcji w wariancie obejmującym zbycie lub aport zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmą towary i usługi w stosunku do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu i które są i były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które wejdą w zakres transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Zdaniem wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podatniku, który skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawa do odliczenia, spoczywa w okolicznościach wskazanych w art. 90 ustawy o VAT obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego. Obowiązek dokonania korekty wynika z przepisu art. 91 ustawy o VAT.

W sytuacji przedstawionej we wniosku zastosowanie będzie miał art. 91 ust. 9 ww. ustawy przewidujący, iż w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zgodnie z cytowanym przepisem przy transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa - w tym również aportu zorganizowanej części przedsiębiorstwa - korekta podatku odliczonego dokonywana jest przez nabywcę. W związku z tym przy planowanym przez Wnioskodawcę aporcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, obowiązek dokonania korekty spoczywać będzie na podatniku VAT otrzymującym aport.

Mając na uwadze, iż wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki komandytowej jest czynnością wyłączoną spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w ocenie Wnioskodawcy, dokonując aportu nadal będą wykonywane jedynie czynności opodatkowane i nie ulegnie zmianie struktura obrotu. Ponadto w wyniku aportu nie ulegnie zmianie przeznaczenie wnoszonych aportem składników przedsiębiorstwa, tj. przedmioty aportu nadal będą wykorzystywane w spółce komandytowej do wykonywania tych samych czynności opodatkowanych jakie wykonuje Wnioskodawca. Zatem dokonanie korekty odliczonego podatku w przedstawionych okolicznościach byłoby nieuzasadnione i nie znajduje podstaw w przepisach. W związku z tym zdaniem Wnioskodawcy, na spółce komandytowej (otrzymującej aport) nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego w podatku od towarów i usług. Stanowisko takie potwierdza m.in. interpretacja indywidualna z dnia 4 grudnia 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, znak IPPP2/443-1431/08-2/ASi.

Treść przytoczonego wcześniej przepisu art. 91 ust. 9 ustawy o VAT wskazuje, iż obowiązek dokonania korekty podatku odliczonego spoczywa na nabywcy przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa (spółka komandytowa otrzymująca aport), tym samym obowiązek taki nie będzie spoczywał na Wnioskodawcy, jako na osobie wnoszącej aport.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Ilekroć w ustawie o podatku od towarów i usług jest mowa o sprzedaży należy przez to rozumieć odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (art. 2 pkt 22 ustawy). Pojęcie dostawy towarów ustawodawca zdefiniował w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym pod pojęciem tym należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Pojęcie "transakcji zbycia", należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawy towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumieć należy organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Powyższe oznacza, że czynność wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy. Stosownie zaś do art. 90 ust. 1 i 2 ww. ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwoty podatku naliczonego, dającej podatnikowi prawo do odliczenia, podatnik może w celu ustalenia tej kwoty zastosować proporcję określoną zgodnie z ust. 2-10 powołanego artykułu.

Szczegółowe zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z treścią art. 91 ust. 9 ustawy, w przypadku transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Korekta podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1-8 ustawy dotyczy podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych jednocześnie z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jeżeli podatnik nie jest w stanie wyodrębnić całości lub części kwot podatku, które posłużyłyby tylko czynnościom opodatkowanym. W myśl natomiast art. 91 ust. 7 ustawy, przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Korekta, o której mowa w cyt. wyżej art. 91 ust. 9 ustawy, dokonywana jest przez nabywcę przedsiębiorstwa lub przez nabywcę zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego następcą prawnym (beneficjentem praw i obowiązków zbywcy), który w tym zakresie przejmuje, wynikające z art. 91 ust. 1-8 ustawy obowiązki swojego poprzednika.

A zatem to nabywca przejmuje obowiązek dokonywania stosownych korekt, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, lub też gdy zmianie uległo przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Jeżeli zbywca przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wykonywał jedynie czynności opodatkowane i w trakcie dalszego wykorzystywania środków trwałych w działalności nabywcy nie zmieni się ich przeznaczenie, to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie zobowiązany do korygowania podatku naliczonego.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka rozważa zbycie lub aport do spółki komandytowej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa (związanej z portfelem produktów farmaceutycznych o profilu dermatologicznym), obejmującej towary i usługi w stosunku do których Spółce przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego przy ich nabyciu i które są i były wykorzystywane wyłącznie do prowadzenia działalności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Odnosząc powyższe przepisy do zdarzenia przyszłego wskazanego przez Wnioskodawcę, należy stwierdzić, że zbycie (w tym aport) zorganizowanej części przedsiębiorstwa wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług tj. nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem oraz nie wiąże się dla zbywcy tj. Spółki z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem towarów i usług, które wejdą w zakres zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Jednakże czynność ta, w myśl art. 91 ust. 9 ustawy, nakłada na nabywcę (otrzymującego aport) obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego. Jeżeli jednak Wnioskodawca nie był zobowiązany do korygowania podatku naliczonego, z uwagi na fakt, iż wykonywał jedynie czynności opodatkowane i w trakcie dalszego wykorzystywania towarów i usług, objętych zakresem transakcji zbycia, w działalności nabywcy (spółki komandytowej otrzymującej aport) nie zmieni się ich przeznaczenie, to nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie będzie zobowiązany do korygowania podatku naliczonego.

Reasumując, w przypadku zbycia (wniesienia w formie aportu) zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zastosowanie znajdzie przepis art. 6 pkt 1 ustawy, na mocy którego czynność ta wyłączona została spod działania ustawy, a co za tym idzie na Wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek dokonania korekty podatku naliczonego, związanego z nabytymi towarami i usługami, które następnie wejdą w zakres transakcji zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

W przypadku konieczności skorygowania podatku naliczonego, zgodnie z art. 91 ust. 1-8 ustawy, o który został obniżony podatek należny przez Wnioskodawcę, obowiązek ten będzie spoczywał na podmiocie nabywającym zorganizowaną część przedsiębiorstwa (otrzymującym aport), o czym stanowi art. 91 ust. 9 ustawy.

Końcowo wskazać należy, iż w niniejszej interpretacji nie rozstrzygnięto kwestii czy zespół aktywów, o którym mowa we wniosku będący przedmiotem planowanego zbycia, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy - bowiem nie było to przedmiotem Interpretacji. Interpretację oparto na założeniu, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa, będąca przedmiotem zapytania Wnioskodawcy, odpowiada definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.