IPPP1-443-1014/09-4/PR - Opodatkowanie podatkiem VAT inwestycji w obcym środku trwałym w momencie likwidacji spółki jawnej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2009 r. (data wpływu 19 października 2009 r.), uzupełniony pismem z dnia 3 grudnia 2009 r. (data wpływu 7 grudnia 2009 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 listopada 2009 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania inwestycji w obcym środku trwałym w momencie likwidacji spółki jawnej - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania inwestycji w obcym środku trwałym w momencie likwidacji spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Występując w imieniu Spółki Jawnej, jako jej wspólnicy, Spółka zamierza rozwiązać współpracę. Spółka jawna w okresie swej działalności łożyła środki finansowe w obcy środek trwały, celem jego ulepszenia - uzbrojenia w budynek hotelowo-gastronomiczny oraz urządzenia techniczne (oczyszczalnia ścieków). Drugim wspólnikiem Spółki jawnej jest siostra K. Wnioskodawcy. Oboje są współwłaścicielami wspólnie z ich współmałżonkami nieruchomości gruntowej, na której posadowiono budynek hotelowo-gastronomiczny oraz urządzenia techniczne, za środki finansowe wypracowane przez spółkę jawną. Środki te zostały uprzednio opodatkowane podatkiem.

Naliczany w fakturach podatek VAT, był przez Spółkę odliczany. Wybudowane obiekty budowlane zostały uwidocznione na mapach dla celów prawnych oraz wpisane do rejestru budynków, jak i wpisano je do księgi wieczystej na imię współwłaścicieli:

Wspólnicy zamierzają rozwiązać działającą obecnie spółkę jawną, podzielić się majątkiem ruchomym i nieruchomym oraz aktywami Spółki w celu dalszego prowadzenia działalności gospodarczej, ale jako indywidualni przedsiębiorcy.

W nadesłanym uzupełnieniu Spółka zaznaczyła, iż wydatki ponoszone na przedmiotową inwestycję w obcy środek trwały miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż podlegały odpisywaniu od wartości podatku należnego od Spółki. W konsekwencji, nie był płacony podatek VAT należny, lecz zmniejszony o kwotę podatku ponoszonego na wydatek w obcy środek trwały. Przedmiotowa inwestycja realizowana jest w trzech zasadniczych etapach; pierwszy obejmował restaurację wraz z budynkami gospodarczymi, oddany do użytku w lutym 2001 r.; drugi etap obejmował część motelu w postaci "sali konferencyjnej - oddany do użytku we wrześniu 2008 r., a obecnie realizowany jest trzeci etap - część hotelowa - w trakcie realizacji. Przedmiotowa inwestycja nie była zaliczana do środków trwałych Spółki, gdyż wszelkie decyzje wydawane były na imię M.K. i M.M., formalnych współwłaścicieli przedmiotowej nieruchomości. Nakłady na inwestycję przekraczały kwotę 15.000 zł.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zainwestowane środki finansowe Spółki Jawnej w ulepszenie nieruchomości obcej, będącej współwłasnością małżeństw wymienionych wyżej, podlegają opodatkowaniu w momencie likwidacji Spółki Jawnej.

Zdaniem Wnioskodawcy, w orzecznictwie podatkowym przyjmuje się, że inwestycję w obcym środku trwałym stanowi suma zaewidencjonownych wydatków (kosztów) poniesionych przez podatnika (spółkę jawną) w stosunku do niestanowiącego jego własności środka trwałego, które zmierzają do jego ulepszenia. Tak rozumiana inwestycja w obcym środku trwałym nie jest towarem w ujęciu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, który stanowi, że towarami są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej a także grunty.

Tym samym inwestycja taka nie podlega opodatkowaniu w momencie likwidacji działalności gospodarczej, gdyż nie jest rzeczą ruchomą itp. a ponadto nie jest wymieniona w PKWiU (PKOB).

Ponadto Wnioskodawca uzupełnia, iż przedmiotowa nieruchomość, na której wspólnicy wybudowali obiekty gastronomiczne i hotel, nie były formalnie przekazane Spółce Jawnej, w związku z czym powstała sytuacja tzw. inwestowania w obcy środek trwały.

W świetle powołanych powyżej przepisów oraz na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku należy uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej: ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Natomiast w myśl art. 5 ust. 3 ww. ustawy opodatkowaniu podlegają również towary w przypadku, o którym mowa w art. 14 (...).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem podlegają towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów, w przypadku rozwiązania spółki cywilnej lub handlowej niemającej osobowości prawnej.

W myśl art. 14 ust. 4 cyt. wyżej ustawy przepisy ust. 1 i 3 stosuje się do towarów, w stosunku do których przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy wskazuje, że zawarta w nim definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników, w ramach ich działalności gospodarczej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza zlikwidować spółkę jawną, która w okresie swojej działalności ponosiła wydatki w obcy środek trwały, celem jego ulepszenia. Wnioskodawca wraz z siostrą są współwłaścicielami wspólnie z ich współmałżonkami nieruchomości gruntowej, na której posadowiono budynek hotelowo-gastronomiczny oraz urządzenia techniczne, za środki finansowe wypracowane przez spółkę jawną. Ponadto Zainteresowany zaznaczył, iż Spółka odliczała podatek naliczony od zakupów związanych z inwestycją w obcy środek trwały.

W przedmiotowej sytuacji, gdy Spółka dokonywała inwestycji w obcy środek trwały nie miało miejsca przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel, ponieważ nieruchomość na której dokonywano ulepszeń nie należała do Spółki. Ponadto, przedmiotowa czynność ponoszenia nakładów w obcy środek trwały na gruncie przepisów podatkowych nie jest traktowana jak dostawa towarów, bowiem nie mieści się w definicji towaru, zawartej w art. 2 pkt 6 ustawy, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W rozpatrywanej sprawie poniesione przez Spółkę nakłady stanowią inwestycję w obcym środku trwałym i są sumą wydatków poniesionych w stosunku do niestanowiącego jej własności gruntu. Zatem, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa inwestycja nie stanowi dostawy towarów, mieści się w definicji świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ww. ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z cytowanych wyżej przepisów art. 86 ww. ustawy wynika fundamentalna cecha podatku VAT - zasada neutralności podatku dla podatników. Postulat ten jest realizowany poprzez umożliwienie podatnikowi pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z jego działalnością gospodarczą. W konsekwencji uznać należy, że każda działalność gospodarcza niezależnie od jej celu i efektu, pod warunkiem, że sama podlega VAT, jest opodatkowana w sposób całkowicie neutralny.

Kolejną zasadniczą cechą podatku VAT jest istnienie związku podatku naliczonego, podlegającego odliczeniu, z opodatkowanymi transakcjami podatnika. Taka konstrukcja zapewnia przeniesienie ekonomicznego ciężaru podatku na kolejny podmiot w danym ciągu transakcji.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, w przypadku likwidacji działalności Spółki, dotyczy wyłącznie tych towarów w odniesieniu do których ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez podatnika, który nie mógł odliczyć podatku zapłaconego przy ich nabyciu. W przedmiotowej sytuacji, gdy nabywane towary i usługi finalnie nie służyły czynnościom opodatkowanym, nie powstał podatek należny, który "zneutralizowałby" odliczony wcześniej podatek naliczony od wydatków poniesionych na inwestycję w obcy środek trwały. Tym samym zasada neutralności nie zostałaby zachowana i istnieje obowiązek skorygowania dokonanego odliczenia.

Natomiast art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Zgodnie z ust. 2 i ust. 2a art. 91, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 grudnia 2008 r., w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Obowiązek dokonywania korekt w ciągu 10 lat, o którym mowa w ust. 2, nie dotyczy opłat rocznych pobieranych z tytułu oddania gruntu w użytkowanie wieczyste; w przypadku tych opłat przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 91 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty. W przypadku, o którym mowa powyżej, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Przepis ust. 6, będący niezbędnym doprecyzowaniem ust. 4, określa w jakim przypadku dla celów korekty sprzedaż towaru jest traktowana jako wykorzystanie go do czynności opodatkowanych, a w jakich do czynności zwolnionych od podatku, a mianowicie w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

Natomiast przepis art. 91 ust. 7 ww. ustawy stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Przepis art. 91 ust. 7d ustawy stanowi, iż w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Zgodnie z ust. 8 art. 91 korekty, o której mowa w ust. 5-7 dokonuje się również, jeżeli towary i usługi nabyte do wytworzenia towaru, o którym mowa w ust. 2, zostały zbyte lub zmieniono ich przeznaczenie przed oddaniem tego towaru do użytkowania.

Warto również zauważyć, iż w przepisach przejściowych ustawodawca wskazał w art. 163 ust. 2 ustawy, iż (...) w stosunku do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabytych przed dniem 1 maja 2004 r. stosuje się przepisy art. 20 ust. 5 ustawy, o której mowa w art. 175. Z powyższego uregulowania wyraźnie wynika, iż przepis znajduje zastosowanie wyłącznie do środków trwałych, natomiast w niniejszej sprawie jak Wnioskodawca wskazał we wniosku, przedmiotowa inwestycja nie była zaliczana do środków trwałych.

Reasumując, mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawa podatkowego należy stwierdzić, iż na gruncie ustawy o VAT, inwestycja w obcy środek trwały nie stanowi dostawy towarów ze względu na niespełnienie ustawowej definicji towaru zawartej w art. 2 pkt 6, zatem inwestycja dokonana w obcym środku trwałym powinna być traktowana jako świadczenie usług. W konsekwencji powyższego w przedmiotowej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy, bowiem z literalnego ich brzmienia wynika, iż opodatkowaniu podlegają wyłącznie towary własnej produkcji i towary, które po nabyciu nie były przedmiotem dostawy towarów.

Z uwagi na fakt, iż wszelkie wydatki ponoszone przez Spółkę na inwestycję w obcy środek trwały, jak podkreślił w uzupełnieniu Wnioskodawca nie stanowiły środków trwałych, na uwzględnienie zasługują regulacje zawarte w art. 91 ust. 7d ustawy. Przedmiotowe nakłady, jak już to wykazano powyżej, nie stanowią również towarów handlowych, bowiem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług inwestycja w obcy środek trwały traktowana jest jako usługa. W konsekwencji powyższego Spółka powinna skorygować odliczony podatek naliczony od wydatków związanych z ponoszonymi nakładami dotyczącymi inwestycji w obcy środek trwały w trybie art. 97 ust. 7d ustawy, bowiem zmieniło się ich przeznaczenie - ostatecznie nie służyły czynnościom opodatkowanym, zatem na mocy art. 86 ust. 1 ustawy Spółka straciła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stosownej korekty należy dokonać jednorazowo w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zmieniło się owe przeznaczenie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.