IPPP1/443-1013/13-2/PR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2013 r. (data wpływu 3 października 2013 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania obciążeń kontrahenta kosztami opłat drogowych - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2013 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie dokumentowania obciążeń kontrahenta kosztami opłat drogowych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca świadczy usługi w transporcie krajowym rzeczy. Jako przewoźnik Wnioskodawca ma podpisaną umowę z dużą firmą spedycyjno-logistyczną, która zleca stałe wykonywanie usług transportowych. Wynagrodzenie należne za wykonywaną usługę jest kalkulowane z uwzględnieniem wielu elementów tj. np. liczba przejechanych k.m. pełnych, pustych, masa przewożonego towaru, korekta paliwowa, dodatki z tytułu opłat drogowych. Od czasu, gdy została wprowadzona opłata drogowa Viatoll Wnioskodawca ponosi koszty, za które jest obciążany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w formie noty obciążeniowej.

Obecnie Zainteresowany obciąża firmę spedycyjną:

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy zasadna jest prośba (na przyszłość) firmy spedycyjnej, aby obciążać ją za opłatę drogową Viatoll nie fakturą VAT (23%), lecz notą obciążeniową jako czynność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie może on (na przyszłość), obciążać oddzielnie za opłatę drogową Viatoll notą obciążeniową, ponieważ dla celów VAT w przypadku realizacji całego świadczenia jakim jest usługa transportowa - nie wyodrębnia się poszczególnych elementów-stosując dla całej kwoty należnej stawką VAT w wysokości 23%. Świadczenia pomocnicze nie przesądzają o istocie transakcji podstawowej, lecz jedynie umożliwiają lub ułatwiają prawidłową jej realizację. Świadcząc usługę podstawową wraz z usługami pomocniczymi, na fakturze należy uwzględnić całą usługę ze stawką właściwą dla świadczenia podstawowego. Dlatego opłata Viatoll powinna być wkalkulowana w całość usługi i opodatkowana stawką 23%.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). W myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Natomiast na mocy art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stosownie do przepisu art. 41 ust. 2 wskazanej ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże w myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Należy zauważyć, iż w każdym przypadku, przedmiotem czynności określonej umową jest konkretna usługa, a nie zbiór dowolnie wyodrębnionych w jej ramach usług, czy też części. W świetle powyższego przepisu, kwota należna obejmuje zarówno świadczenia wykonane przez usługodawcę, jak i świadczenia osób trzecich, jeśli są one wykonywane w związku ze sprzedażą danej usługi, a więc wszystkie elementy kosztów związanych ze świadczeniem usługi, kształtujące cenę, której sprzedawca żąda od nabywcy.

Świadczenia takie stanowią element kalkulacji kosztów w sytuacji, gdy wykonanie usługi uzależnione jest od wcześniejszego wykonania innych usług (pomocniczych), które świadczy bezpośrednio sprzedawca lub nabywa je od innych podmiotów - jest to tzw. świadczenie złożone. Ponadto w przypadku, gdy usługodawca w celu wykonania usługi określonej umową, zmuszony jest ponieść koszty np. zakupu materiałów, energii, czy też wnieść opłaty nierozerwalnie wiążące się z tą usługą, kwota należności również winna być skalkulowana przy uwzględnieniu wszystkich tych elementów. Zatem koszty poniesione w celu wykonania usługi, jako części składające się na końcową kwotę należną, należy opodatkować podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla usługi, na której wykonanie zawarta została umowa.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez "podatników" w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.

Na mocy przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy. W celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia z opodatkowania konieczne jest spełnienie dwóch warunków: czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty, ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Należy podkreślić, że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy, bowiem istotą przedstawionego we wniosku problemu nie jest kwestia podlegania opodatkowaniu podatkiem VAT czynności pobierania przez uprawnione organy władzy publicznej opłaty drogowej.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jako przewoźnik ma podpisaną umowę z firmą spedycyjno-logistyczną, która zleca stałe wykonywanie usług transportowych. Wynagrodzenie należne za wykonywaną usługę jest kalkulowane z uwzględnieniem wielu elementów np. liczba przejechanych k.m. pełnych, pustych, masa przewożonego towaru, korekta paliwowa, dodatki z tytułu opłat drogowych. Wnioskodawca ponosi koszty opłaty drogowej Viatoll, za które jest obciążany przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad w formie noty obciążeniowej. W przedstawionej sprawie przedmiotem interpretacji jest kwestia obciążenia kontrahenta Wnioskodawcy kosztami opłaty drogowej Viatoll, która jak wskazuje Zainteresowany związana jest z konkretną usługą transportu drogowego.

Mając na uwadze przedstawiony opis zdarzenia przyszłego oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, że wnoszenie opłat drogowych związane jest z możliwością korzystania z przejazdu drogami, w odniesieniu do których przepisy określają obowiązek wnoszenia opłat. Opłaty te stanowią nieodłączny element składowy kosztów ponoszonych w związku ze świadczeniem usług transportu drogowego. Zatem kosztu tych opłat nie można traktować w oderwaniu od świadczonych usług transportowych i obciążać zleceniodawcę odrębnym dokumentem, gdyż stanowią jeden z elementów kwoty należnej od nabywcy z tytułu wykonania usługi.

Przeniesienie kosztów opłat drogowych przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta jest świadczeniem, za które Zainteresowany pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez niego na rzecz Generalnej Dyrekcji Dróg i Autostrad opłaty drogowej. Wnioskodawca obciążając kosztami opłaty kontrahenta przenosi na ww. podmioty poniesione przez siebie wydatki. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez Zainteresowanego, bowiem brak uiszczenia opłaty drogowej, nie pozwoliłby na wykonanie usług transportu drogowego.

Pomiędzy Wnioskodawcą a kontrahentem istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku mieści się w ramach wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy.

Ze względu na to, iż w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie od podatku VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę będzie opodatkowana 23% stawką tego podatku.

Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca świadczy na rzecz kontrahenta usługę transportu drogowego, której niezbędnym elementem jest ponoszenie kosztów opłat drogowych. Zatem przeniesienie kosztów ww. opłat Wnioskodawca zobowiązany jest udokumentować fakturą VAT, ponieważ opłata ta stanowi element kalkulacyjny wynagrodzenia za świadczone usługi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.