IPPP1-443-1009/09-5/BS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009 r. (data wpływu 16 października 2009 r.), uzupełnionym na wezwanie tut. organu z dnia 23 października 2009 r. (skutecznie doręczonym w dniu 28 października 2009 r.) pismem z dnia 29 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego - jest nieprawidłowe.

W dniu 16 października 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu dokonania odliczenia podatku naliczonego. Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 2 listopada 2009 r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z o.o. (zwana dalej Spółką) nabywa różne usługi świadczone w dłuższych niż miesiąc okresach rozliczeniowych. Przykładowo Spółka nabywa usługi tzw. opieki nad oprogramowaniem komputerowym przez okres jednego roku, w trakcie którego wykonawca usług zobowiązuje się do nadzoru nad oprogramowaniem, tj. dopilnowaniu, by działało ono w prawidłowy sposób, do stałego zapobiegania powstawaniu błędów, ich natychmiastowego usuwania, o ile wystąpią, itd. Zwykle wykonawcy usług świadczonych w ten sposób wystawiają fakturę sprzedaży niemal natychmiast po zawarciu umowy o świadczenie usług (przykładowo faktura wystawiona i otrzymana w styczniu za usługi świadczone w okresie styczeń-grudzień). Spółka opłaca te faktury zgodnie z terminem płatności, co może oznaczać miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Czy Spółka ma prawo odliczyć VAT naliczony z powyższych faktur w rozliczeniu za miesiąc ich otrzymania (w powyższym przykładzie w styczniu), nawet pomimo braku zapłaty w tym miesiącu.

Jeśli odpowiedź na pytanie (a) jest negatywna, to czy można dokonać odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka opłaciła daną fakturę, nawet po miesiącu jej otrzymania.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Według Spółki w opisanym stanie faktycznym możliwe jest odliczenie podatku naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury VAT, nawet pomimo braku zapłaty tej faktury w miesiącu jej otrzymania. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik ma prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikający z faktur z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl ust. 10 pkt 1 prawo do odliczenia VAT powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2 - 5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Z kolei zgodnie z ust. 12 w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w ust. 2 pkt 1 lit. a), przed wykonaniem usługi, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi.

Powyższe przepisy należy interpretować mając na uwadze moment powstania obowiązku podatkowego a także zasadę neutralności VAT dla podatników. Wykonawca usług wystawia bowiem fakturę w trakcie trwania usługi, wykazując VAT należny. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 4 ustawy o VAT, jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu licząc od dnia wykonania usług. Zatem powyższy przepis wskazuje najpóźniejszy dzień, w którym powstaje obowiązek podatkowy, zastrzegając równocześnie, że jeżeli wykonawca wystawi fakturę wcześniej, to obowiązek podatkowy powstanie w dacie wystawienia faktury. Stąd też wystawca faktury wykazuje VAT należny już w deklaracji składanej za miesiąc jej wystawienia. Zasada neutralności wymaga, aby w takim przypadku posiadacz faktury miał prawo do odliczenia VAT naliczonego. Przepisy ustawy o VAT nie mogą być stosowane w sposób, który doprowadziłby do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, ale też nie można ich stosować w sposób sprawiający, że zasada neutralności zostanie naruszona. Dotyczy to nie tylko przypadków bezpodstawnego pozbawiania podatnika prawa do odliczenia VAT naliczonego, ale też przypadków, w których wystawca faktury płaci VAT należny, podczas gdy jej odbiorca np. kilka miesięcy później realizuje prawo do odliczenia VAT naliczonego. W ten sposób podatnicy de facto kredytują Skarb Państwa, co także jest naruszeniem zasady neutralności VAT dla podatników.

Potwierdził to Europejski Trybunał Sprawiedliwości np. w wyroku C-62/93 czy C-110/98 stwierdzając, iż prawo do odliczenia VAT naliczonego jest integralną częścią systemu VAT i co do zasady nie może podlegać ograniczeniu. Prawo do odliczenia musi być wykonywane niezwłocznie w odniesieniu do wszystkich podatków związanych z nakładami. Konieczność oczekiwania do upływu terminu wskazanego w umowie o świadczenie usług w sytuacji, gdy wystawca faktury wykazał i zapłacił VAT należny oznaczałaby w istocie zwłokę w praktycznym skorzystaniu z prawa do odliczenia VAT i równoczesne nakładanie na podatników obowiązku finansowania przez pewien okres Skarbu Państwa, co jest sprzeczne z zasadą neutralności VAT.

Ponadto w przypadku nabywania usług mających w istocie charakter abonamentu i obejmujących okres kilku, a nawet kilkunastu miesięcy nie można literalnie stosować przepisu art. 86 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje z chwilą wykonania usługi. Zasadniczym elementem usług serwisowych jest zapewnienie sobie przez nabywcę gotowości serwisanta do wykonania określonych usług, których fizyczne wykonanie może nigdy nie nastąpić. Dlatego w przypadku tego rodzaju usług, już samo przyjęcie przez usługodawcę zobowiązania do podjęcia określonych działań (tj. w momencie zawarcia umowy) powinno być uważane również za wykonanie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca podnosi, iż nawet jeżeli przyjęlibyśmy hipotetycznie, że nie jest możliwe odliczenie VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, to należy uznać, że byłoby to możliwe najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc, w którym Spółka dokona zapłaty, nawet jeżeli będzie to jeden z miesięcy późniejszych w stosunku do miesiąca wystawienia faktury. W takim przypadku uznanie, że Spółka nie może odliczyć VAT w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury ze względu na fakt niezakończenia usługi serwisowej oznacza równocześnie, że w momencie zapłaty Spółka wpłaca zaliczkę. W konsekwencji Spółka ma prawo do odliczenia VAT z faktury wystawionej przez wykonawcę usług, w rozliczeniu za miesiąc zapłaty, tak jak od faktury zaliczkowej. Ten wniosek, zdaniem Wnioskodawcy jest całkowicie oczywisty i od lat jednoznacznie akceptowany przez doktrynę prawa podatkowego i w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Konkludując, Wnioskodawca stwierdza, że w analizowanej sytuacji Spółka powinna mieć prawo do odliczenia VAT naliczonego w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury, nawet jeżeli w tym miesiącu faktura nie zostanie opłacona, a najpóźniej w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonała zapłaty kwoty wynikającej z tej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Podstawowe uprawnienie podatnika dotyczące obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zostało zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, który stanowi, iż podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Prawo to może zostać zrealizowane w terminach określonych w art. 86 ust. 10-13. Zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do odliczenia powstaje co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. Jeżeli jednak podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w ww. terminie - w myśl ust. 11 tego artykułu - może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

Z powyższego wynika, iż kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego.

Obowiązek podatkowy zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy). Usługę należy uznać za wykonaną, gdy usługodawca zrealizował wszystkie czynności składające się na określony rodzaj usługi. Zgodnie z art. 19 ust. 5 ustawy, przepis ust. 4 stosuje się odpowiednio do faktur za częściowe wykonanie usług, czyli zrealizowanie niektórych czynności składających się na umówioną usługę jako całość - ale tylko w zakresie tej usługi już częściowo wykonanej. Zgodnie natomiast z art. 19 ust. 11 ustawy jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Zaznaczyć należy, że ustawodawca nie wyszczególnia wysokości zaliczki czy przedpłaty, co oznacza, że opodatkowaniu podlega każda z dokonanych zaliczek, przedpłat (także ta obejmująca 100% należności).

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca nabywa różne usługi świadczone w dłuższych niż miesiąc okresach rozliczeniowych. Zwykle wykonawcy usług świadczonych w ten sposób wystawiają fakturę sprzedaży niemal natychmiast po zawarciu umowy o świadczenie usług (przykładowo faktura wystawiona i otrzymana w styczniu za usługi świadczone w okresie styczeń-grudzień). Spółka opłaca te faktury zgodnie z terminem płatności, co może oznaczać miesiąc otrzymania faktury lub miesiąc następny.

A zatem wystawione faktury w ogóle nie dokumentują, bądź nie dokumentują wszystkich dokonanych czynności w danym okresie rozliczeniowym, wystawienie faktury następuje przed wykonaniem świadczenia, tj. przed zakończeniem okresu rozliczeniowego, w którym wykonywane są usługi. Przedmiotowe faktury nie potwierdzają również otrzymania przez kontrahentów Wnioskodawcy zaliczki/ przedpłaty, ponieważ są wystawiane przed a nie po otrzymaniu zapłaty.

W związku z powyższym, wcześniejsze wystawienie faktury, tj. przed wykonaniem świadczenia nie wywołuje skutku określonego w art. 19 ust. 4 ustawy, a mianowicie powstania obowiązku podatkowego z chwilą wystawienia faktury. Wystawiona faktura nie jest również potwierdzeniem częściowego wykonania usługi, obejmuje bowiem należność za cały okres rozliczeniowy (np. rok).

Cytowane powyżej uregulowania wskazują, iż w sytuacji gdy sprzedawca wystawi fakturę przed powstaniem obowiązku podatkowego, co do zasady faktura taka nie uprawnia do odliczenia podatku naliczonego, dopóki u sprzedawcy nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu transakcji, której dotyczy faktura. Innymi słowy prawo do odliczenia będzie zawieszone aż do czasu, gdy u sprzedawcy powstanie obowiązek podatkowy dotyczący czynności wykazanej na fakturze.

W przedmiotowej sytuacji zastosowanie znajdzie przepis art. 19 ust. 11 ustawy, co oznacza, że obowiązek podatkowy powstanie z chwilą dokonania zapłaty przez Spółkę.

Należy również wskazać, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż przedmiotowe faktury zostały wystawione zarówno przed otrzymaniem zaliczki przez kontrahenta Wnioskodawcy, jak i przed zakończeniem świadczenia usług na rzecz Wnioskodawcy. Zatem w momencie ich wystawienia faktury te nie dokumentowały żadnej czynności gospodarczej, ani świadczenia usług, ani też nie potwierdzały otrzymania zaliczki, tym samym nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącu ich otrzymania przez Wnioskodawcę. Jednakże z chwilą otrzymania zapłaty, u sprzedawcy powstaje obowiązek podatkowy z tytułu czynności określonych w przedmiotowych fakturach, a zatem w tym momencie Wnioskodawca nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b).

W świetle powyższego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przed otrzymaniem towaru i przed dokonaniem zapłaty, w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokona zapłaty kwot wynikających z tych faktur.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.