IPPP1/443-1009/08-5/SM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobowiązanego do wystawiania korygujących faktur VAT: zwiększających podatek należny lub dotyczących zdarzeń potransakcyjnych, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podmiotu zobowiązanego do wystawiania korygujących faktur VAT: zwiększających podatek należny lub dotyczących zdarzeń potransakcyjnych, w przypadku podziału spółki przez wydzielenie. W dniu 21 lipca 2008 r. wpłynęła odpowiedź na wezwanie nr IPPP1/443-1009/08-3/SM z dnia 7 lipca 2008 r., w której Spółka sprecyzowała pytanie nr 2 oraz sprostowała treść wniosku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

UXXX YXXX S.A. (dalej: spółka dzielona) jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów FMCG (produkty szybko zbywalne), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. Spółka ta zamierza dokonać restrukturyzacji poprzez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych działu marketingu i sprzedaży (dalej: MSO) oraz przeniesienie ich do istniejącej spółki - UXXX YXXX Sp. z o.o. (dalej: UXXX, spółka przejmująca).

Podział spółki dzielonej zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). MSO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: dzień wydzielenia).

Nie można również wykluczyć, że po dniu wydzielenia niektóre faktury wystawione przez spółkę dzieloną za okres przed dniem wydzielenia będą wymagały skorygowania. Korekta może skutkować obniżeniem lub zwiększeniem kwoty podatku należnego i być wynikiem zarówno udzielenia rabatu potransakcyjnego (ew. innego rodzaju podobnego zdarzenia potransakcyjnego) bądź błędu (w stawce, cenie etc.).

W związku z powyższym (po uwzględnieniu ww. odpowiedzi na wezwanie) zadano następujące pytania.

Który podmiot (spółka dzielona czy spółka przejmująca majątek w wyniku wydzielenia) powinien wystawić faktury korygujące w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przed dniem wydzielenia przez spółkę dzieloną a odnoszących się do działalności prowadzonej po dniu wydzielenia przez spółkę przejmującą w następujących sytuacjach:

Zdaniem wnioskodawcy:

Sposób ujęcia faktury korygującej dla potrzeb VAT w związku z podziałem jest zdaniem UXXX zależny przede wszystkim od tego, co jest przyczyną konieczności dokonania korekty: błąd popełniony już w momencie wystawiania faktury pierwotnej czy też zdarzenie potransakcyjne.

Ad. 1).

W sytuacji, gdy faktura korekta dotyczy błędu i zwiększa podatek należny wówczas istnieje obowiązek ujęcia tej faktury w rozliczeniu za miesiąc, w którym została wystawiona faktura pierwotna. Ponadto podatnik zobowiązany jest skorygowania deklaracji za ten miesiąc.

Jedynym podmiotem upoważnionym do korygowania deklaracji podatkowych składanych przed dniem wydzielenia jest spółka dzielona. Regulacje dotyczące składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość składania korekty deklaracji przez podmiot, który nie złożył pierwotnej (korygowanej) deklaracji. Zgodnie bowiem z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek składania deklaracji ciąży na podatniku. Jedyny wyjątek od powyższej zasady dotyczy przypadku przejęcia całości działalności przez sukcesora. W takiej sytuacji ustaje byt prawny podmiotu przejmowanego i w ramach sukcesji generalnej (całkowitej) to sukcesor jest upoważniony do korygowania deklaracji. Natomiast przy sukcesji częściowej tylko podmiot, który złożył deklarację pierwotną może ją skorygować. Reasumując, ponieważ spółka dzielona istnieje po dniu wydzielenia, tylko spółka dzielona może skorygować deklarację pierwotną, złożoną przed dniem wydzielenia. Oznacza to zarazem, że spółka dzielona jest w tym przypadku zobowiązana do wystawiania faktur korygujących.

Ad. 2).

Po uwzględnieniu ww. odpowiedzi z dnia 21 lipca 2008 r. na wezwanie nr IPPP1/443-1009/08-3/SM z dnia 7 lipca 2008 r., zdaniem Spółki jeżeli wystawiona faktura korygująca wynika ze zdarzenia potransakcyjnego (np. udzielenia rabatu lub innych podobnych zdarzeń), wówczas pod warunkiem, że faktura korygowana związana jest z działalnością przedsiębiorstwa przeniesionego na spółkę przejmującą, faktura korygująca powinna zostać wystawiona oraz rozliczona przez spółkę przejmującą (choćby nawet rabat dotyczył w całości lub części okresu przed dniem wydzielenia). Stanowisko UXXX wynika z możliwości zastosowania w tym przypadku zasady sukcesji, którą opisano w punkcie 1.

Podejście przedstawione przez spółkę przejmującą znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 lutego 2008 r. o sygnaturze IP-PP2-443-769/07-2/PW wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie. Zgodnie z interpretacją: "W przypadku zaistnienia konieczności wystawienia (...) faktur korygujących, skutkujących koniecznością korekty rozliczeń X za okresy rozliczeniowe przed podziałem (wynikających np. z błędów i pomyłek), podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia będzie (...) nadal X (...)", natomiast "w przypadku konieczności wystawienia po dniu wydzielenia faktur lub faktur korygujących, związanych z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa, które powinny zostać ujęte w rozliczeniach z tytułu podatku VAT po podziale, tj. na bieżąco (...) podmiotem zobowiązanym do ich wystawienia po dniu podziału nie będzie już X, a CCC, jako sukcesor prawno-podatkowy X".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 1).

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą" - obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy).

Uwzględniając powyższe, w przypadku dokonania korekty, która skutkuje zwiększeniem podatku należnego - bez względu na przyczynę tej korekty rozlicza się ją w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej sprzedaży.

W myśl art. 99 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 i art. 133.

Z uwagi zatem na fakt, iż deklaracja pierwotna została złożona przez spółkę dzieloną (która istnieje także po dniu wydzielenia), do skorygowania tej deklaracji w przedmiotowym przypadku (a także w każdej innej sytuacji powodującej zwiększenie podatku należnego) i wystawienia faktur korygujących będzie ta spółka.

Ad. 2).

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Uwzględniając powyższe, w przypadku obowiązku dokonania korekty rozliczeń (tj. wystawienia faktury korygującej i skorygowania deklaracji podatkowej), wynikających ze zdarzeń potransakcyjnych (np. udzielenie rabatu lub innych podobnych zdarzeń), które powinny być ujęte w rozliczeniach bieżących - podmiotem do tego zobowiązanym będzie spółka przejmująca, jako sukcesor prawny.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.