IPPP1/443-1009/08-2/SM - Podział spółki przez wydzielenie - prawo do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą i korekta danych nabywcy w przypadku wystawienia faktur na spółkę dzieloną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2008 r. (data wpływu 26 maja 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą - jest nieprawidłowe.

W dniu 26 maja 2008 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przez spółkę przejmującą.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

UXXX YXXX S.A. (dalej: spółka dzielona) jest producentem i dystrybutorem szerokiej gamy produktów FMCG (produkty szybko zbywalne), takich jak: kosmetyki, środki czystości, artykuły spożywcze. Spółka ta zamierza dokonać restrukturyzacji poprzez wydzielenie składników majątkowych i niemajątkowych działu marketingu i sprzedaży (dalej: MSO) oraz przeniesienie ich do istniejącej spółki - UXXX YXXX Sp. z o.o. (dalej: UXXX, spółka przejmująca).

Podział spółki dzielonej zostanie przeprowadzony w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 16 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). MSO stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Zgodnie z art. 530 § 2 k.s.h., wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dalej: dzień wydzielenia).

Obie spółki prowadzą działalność opodatkowaną VAT. Równocześnie, spółka przejmująca oraz spółka dzielona przewidują, że w okresie bezpośrednio poprzedzającym dzień wydzielenia ponoszone będą różnego rodzaju wydatki, dotyczące działalności opodatkowanej spółki przejmującej oraz spółki dzielonej, które zostaną potwierdzone fakturami / innymi dokumentami otrzymanymi po dniu wydzielenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Zdaniem wnioskodawcy:

Ad. 1.

Zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej osoby prawne przejmujące, wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach podatkowych prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Zważywszy, że w konsekwencji podziału przez wydzielenie majątek spółki dzielonej oraz majątek spółki przejmującej stanowią zorganizowane części przedsiębiorstwa, spółka przejmująca jest sukcesorem wszelkich przewidzianych w przepisach podatkowych praw i obowiązków związanych z przydzielonym w planie podziału majątkiem - w tym również prawa w zakresie odliczenia podatku VAT naliczonego związanego ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podstawową przesłanką warunkującą prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego jest związek tego podatku z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przypada najwcześniej w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę. Zasada ta jest modyfikowana dla przypadków szczególnych w pozostałych punktach art. 86 ust. 10 ustawy o VAT.

Zdaniem UXXX, podatek VAT naliczony odnoszący się do okresu bezpośrednio poprzedzającego dzień wydzielenia i związany z działalnością spółki przejmującej, który przypada do odliczenia po dniu wydzielenia (przede wszystkim z uwagi na fakt, że udokumentowany jest fakturami otrzymanymi po dniu wydzielenia) może zostać rozliczony tylko przez UXXX. Tak też stanowi plan podziału, będący podstawowym dokumentem regulującym podział uprawnień i obowiązków związanych z przenoszoną zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

Zatem w zakresie, w jakim:

Równocześnie w przypadku, gdyby po dniu wydzielenia faktury otrzymywane przez spółkę przejmującą i dotyczące jej działalności były wystawione na rzecz spółki dzielonej, spółka przejmująca będzie korygowała błędy dotyczące nabywcy za pomocą wystawienia noty korygującej, zgodnie z przepisami § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 796 z późn. zm.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 93c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (§ 2 ww. artykułu ustawy).

Z cytowanych przepisów wynika, iż w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-4 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wydzielone składniki majątkowe przenoszone do spółki przejmującej w wyniku wydzielenia ze spółki dzielonej stanowić będą zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Po dniu wydzielenia spółka przejmująca będzie otrzymywać faktury VAT wystawione przed tym dniem (dla których prawo do odliczenia będzie przysługiwać po tym dniu, z uwagi na fakt ich otrzymania ich po tej dacie). Uwzględniając powyższe, w przypadku gdy wydatki udokumentowane tymi fakturami będą dotyczyć działalności opodatkowanej prowadzonej przez spółkę - spółka przejmująca (tj. UXXX YXXX Sp. z o.o.) będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur (o ile pozostaje ono w związku z przydzielonymi jej składnikami).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

W myśl § 9 ust. 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) konieczne jest, aby faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawierała imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, a także numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy. Natomiast zgodnie z § 18 ust. 1 przedmiotowego rozporządzenia - nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą lub oznaczeniem towaru lub usługi, z wyjątkiem pomyłek w pozycjach faktury określonych w § 9 ust. 1 pkt 5-12 ww. rozporządzenia, może wystawić fakturę nazwaną notą korygującą.

Z powołanych wyżej regulacji prawnych wynika, iż nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę lub fakturę korygującą zawierającą pomyłki dotyczące jakiejkolwiek informacji wiążącej się zwłaszcza ze sprzedawcą lub nabywcą, ma możliwość korygowania pomyłek dotyczących określenia nabywcy, np. błąd w nazwie, adresie lub numerze identyfikacji podatkowej. Zwrot "jakakolwiek informacja wiążąca się z nabywcą" użyty w rozporządzeniu, oznacza możliwość korygowania pomyłek w sposobie określenia nabywcy widniejącego na fakturze. W tym trybie mogą być prostowane pomyłki dotyczące tego konkretnego podatnika. Nie można natomiast w drodze wystawienia noty korygującej zmienić podmiotu umowy sprzedaży z jednego istniejącego realnie na drugi mający również swój byt cywilnoprawny i podatkowy.

Uwzględniając powyższe, spółka przejmująca nie ma prawa poprzez wystawienie noty korygującej zmieniać nabywcy w przypadku, gdy po dniu wydzielenia faktury otrzymane przez spółkę przejmującą i dotyczące jej działalności będą wystawione na rzecz spółki dzielonej. W przedstawionej sytuacji mogą mieć zastosowanie przepisy dotyczące wystawiania faktur korygujących określone w § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia, z których może skorzystać wyłącznie wystawca faktury.

Reasumując, Spółka przejmująca będzie mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowym przypadku, jednak aby skorzystać z tego prawa (w przypadku błędnie określonego nabywcy), winny być wystawione faktury korygujące przez wystawcę faktur, a nie noty korygujące przez nabywcę, tj. spółkę przejmującą.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.