IPPP1-443-1007/11-2/JL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 20 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania transakcji nabycia wierzytelności.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

P. SA jest jedynym udziałowcem T. Sp. z o.o. (dalej jako "Wnioskodawca"). Wnioskodawca jest udziałowcem (podmiotem dominującym w rozumieniu art. 41 ust. 1 pkt a-c) Kodeksu spółek handlowych) spółek kapitałowych (dalej jako "Spółki Zależne"), wobec których P. SA jest wierzycielem. W ramach restrukturyzacji Grupy Kapitałowej P. polegającej m.in. na konsolidacji wybranych spółek budowlano-montażowych, P. SA zamierza podnieść kapitał zakładowy Wnioskodawcy. P. SA zamierza na podstawie umowy sprzedaży zbyć na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności przysługujące P. SA wobec Spółek Zależnych. Cena zbycia wierzytelności będzie odzwierciedlać wartość rynkową wierzytelności. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym Wnioskodawcy nie będą pokryte wierzytelnościami P. SA wobec Spółek Zależnych.

Obrót wierzytelnościami nie był dotychczas przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Transakcja nabycia od P. SA wierzytelności wobec Spółek Zależnych będzie miała charakter incydentalny, związany z prowadzoną restrukturyzacją kapitałową majątkową oraz operacyjną Grupy Kapitałowej P.

Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółkami Zależnymi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tj. poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) Spółek Zależnych (jako spółek przejmowanych). Przed połączeniem się ze Spółkami Zależnymi Wnioskodawca nie wyklucza dokonania podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiednio) każdej ze Spółek Zależnych, wobec których nabędzie wierzytelności, pokrywając udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nabytymi wierzytelnościami.

Zarówno w wyniku dokonanego połączenia ze Spółkami Zależnymi, jak i w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółek Zależnych w trybie wskazanym powyżej, wierzytelności nabyte od P. SA ulegną umorzeniu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku VAT.

Jeżeli nabycie wierzytelności przez Wnioskodawcę od P. SA w opisanym stanie faktycznym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, lecz podatkiem od towarów i usług (VAT), to czy jest to czynność zwolniona z opodatkowania VAT, czy podlega opodatkowaniu według stawki podstawowej.

Zdaniem Wnioskodawcy zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. świadczenie usług na terytorium kraju. W ocenie Wnioskodawcy nabycie przez Wnioskodawcę wierzytelności wobec Spółek Zależnych w kontekście trwającego procesu restrukturyzacji Grupy Kapitałowej P. nie może być uznawane za świadczenie usług, w szczególności ze względu na fakt, że poza zobowiązaniem do zapłaty przez Wnioskodawcę na rzecz P. SA ceny nabycia wierzytelności, Wnioskodawca nie zamierza w wykonaniu umowy sprzedaży wierzytelności świadczyć na rzecz P. SA żadnych innych dodatkowych czynności lub usług, oraz że Wnioskodawca w związku z nabyciem wierzytelności nie otrzyma od P. SA żadnego wynagrodzenia. Wnioskodawca podnosi także, że omawiana sprzedaż wierzytelności nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. ze względu na brak zamiaru po stronie Wnioskodawcy wykonywania czynności nabywania wierzytelności w sposób częstotliwy oraz incydentalny - związany ściśle z prowadzoną restrukturyzacją Grupy Kapitałowej P. - charakter czynności nabycia wierzytelności. W takim przypadku Wnioskodawca nie będzie stroną umowy nabycia wierzytelności jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT).

Wnioskodawca z ostrożności podnosi, że w opisanym stanie faktycznym może być - zdaniem Wnioskodawcy błędnie - uznane, że sprzedaż wierzytelności nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W takim przypadku Wnioskodawca wyraża pogląd, że czynność zbycia wierzytelności podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług (VAT) na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 w związku z art. 43 ust. 15 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Tekst jednolity Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w tym również m.in. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

Z cytowanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czy określonym zachowaniu mieści się w tak sformułowanej definicji usługi.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę.

Wierzytelność jest prawem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Instytucja przelewu wierzytelności została uregulowana przepisami art. 509-517 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Zgodnie z treścią art. 509 § 1. wyżej cytowanej ustawy, wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba, że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania. W myśl § 2 cytowanego artykułu wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa (...). Przeniesienie wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku nabywcy wierzytelności następuje - w myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego - na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, jest skutkiem rozporządzania tą wierzytelnością przez dotychczasowego wierzyciela i stanowi wykonanie przez niego przysługującego mu prawa własności.

Istotą przelewu wierzytelności jest zatem umowa zawierana przez wierzyciela z osobą trzecią, na mocy której osoba ta nabywa od wierzyciela przysługującą mu wierzytelność. W wyniku przelewu wierzytelności prawa przysługujące dotychczasowemu wierzycielowi przechodzą na nabywcę wierzytelności, przy czym sam stosunek zobowiązaniowy nie ulega zmianie. Na podstawie umowy przelewu wierzytelności, cesjonariusz może dochodzić spełnienia określonego świadczenia od dłużnika, przysługuje mu również uprawnienie do rozporządzania wierzytelnością poprzez jej dalszą odsprzedaż, zamianę, darowiznę, zapis w testamencie lub zastaw. W zamian za nabywaną wierzytelność cesjonariusz (nabywca) zobowiązuje się do spełnienia określonego świadczenia na rzecz cedenta. Spełnienie świadczenia, wynikającego z umowy przelewu nastąpi, gdy cedent przeniesie wierzytelność na cesjonariusza, a on zapłaci mu cenę za cedowaną wierzytelność (w sytuacji, kiedy cesja miała charakter odpłatny).

Umowa cesji wierzytelności wypełnia znamiona usługi, określone w art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polega bowiem na przeniesieniu prawa do wartości niematerialnych i prawnych. Stanowi zatem świadczenie usług w rozumieniu tej ustawy.

Z punktu widzenia nabywcy wierzytelności do świadczenia usług dochodzi już w momencie samego nabycia tej wierzytelności, obojętnie czy nabycie zostało dokonane w celu windykacji tej wierzytelności przez samego nabywcę, czy też w celu dalszej jej odsprzedaży. Celem nabycia cudzej wierzytelności nie musi być jej odsprzedaż, ale także inne wykorzystanie do celów prawno-gospodarczych przez nabywcę, sposób wykorzystania nabytej wierzytelności może decydować, o charakterze usługi nie zaś o istocie czynności prawnej jaką jest nabycie cudzej wierzytelności. Usługą jest nabycie wierzytelności danego podmiotu w celu jej wykorzystania do operacji prawno-podatkowych.

Zakup wierzytelności stanowi usługi polegające na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Oznacza to, że w takim przypadku nabywca wierzytelności świadczy na rzecz jej zbywcy usługę pośrednictwa finansowego, której celem jest uwolnienie sprzedawcy od ciężaru egzekwowania wierzytelności.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż P. SA zamierza na podstawie umowy sprzedaży zbyć na rzecz Wnioskodawcy wierzytelności przysługujące P. SA wobec jej Spółek Zależnych. Cena zbycia wierzytelności będzie odzwierciedlać wartość rynkową wierzytelności. Wnioskodawca zamierza dokonać połączenia ze Spółkami Zależnymi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych tj. poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę (jako spółkę przejmującą) Spółek Zależnych (jako spółek przejmowanych). Przed połączeniem się ze Spółkami Zależnymi Wnioskodawca nie wyklucza dokonania podwyższenia kapitału zakładowego (odpowiednio) każdej ze Spółek Zależnych, wobec których nabędzie wierzytelności, pokrywając udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nabytymi wierzytelnościami. Zarówno w wyniku dokonanego połączenia ze Spółkami Zależnymi, jak i w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego Spółek Zależnych w trybie wskazanym powyżej, wierzytelności nabyte od P. SA ulegną umorzeniu.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż w sytuacji przedstawionej we wniosku czynność nabycia wierzytelności przez Wnioskodawcę od PGNIG SA należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Mamy tu bowiem do czynienia ze świadczeniem usługi przez nabywcę wierzytelności (Wnioskodawcę) na rzecz sprzedawcy (PGNIG SA) z tytułu nabycia przysługujących mu wierzytelności w stosunku do spółek zależnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 cyt. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 cyt. ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. stawka podatku której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23% (...). Ustawodawca przewidział również dla niektórych czynności zwolnienie z podatku od towarów i usług.

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług.

Natomiast z art. 43 ust. 15 cyt. ustawy wynika, iż zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Zatem usługi w zakresie długów co do zasady, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie cyt. wyżej art. 43 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy. Jednakże w odniesieniu do usług, o których mowa w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy, tj. m.in. w odniesieniu do usług ściągania długów, w tym factoringu, nie stosuje się zwolnienia od podatku.

Należy zauważyć, iż wskazane wyżej wyłączenie usług ściągania długów i factoringu ze zwolnienia od podatku od towarów i usług zgodne jest z przepisem art. 13B (1) (d) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. WE L Nr 145, str. 1 z późn. zm.), obowiązującej do dnia 31 grudnia 2006 r. Stosownie bowiem do ww. przepisu Państwa Członkowskie zwalniają transakcje, nie naruszając innych przepisów Wspólnoty, na warunkach, które ustalają w celu zapewnienia właściwego i prostego zastosowania zwolnień od podatku i zapobieżenia oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciom transakcje, łącznie z negocjacjami, dotyczące depozytu i bieżących rachunków, płatności, transferów, długów, czeków i papierów wartościowych, z wyjątkiem jednakże odzyskiwania długów i factoringu.

Ponadto, zgodnie z treścią przepisu art. 135 (1) (d) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., Państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Dodatkowo wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyroku z dnia 26 czerwca 2003 r. w sprawie C-305/01, definiując factoring, o którym mowa w ww. przepisie Szóstej Dyrektywy podkreślił, iż działalność gospodarcza, w ramach której podmiot gospodarczy nabywa wierzytelności, przejmując ryzyko niewywiązania się dłużnika ze zobowiązania i w zamian wystawia swojemu klientowi faktury z tytułu prowizji, stanowi odzyskiwanie długów w rozumieniu art. 13B (d) (3) tej dyrektywy i dlatego działalność ta wyłączona jest ze zwolnienia określonego w tym przepisie.

Usługi ściągania długów i factoringu nie zostały zdefiniowane w polskich przepisach prawa i należą do tzw. umów nienazwanych. Co do zasady, factoring polega na tym, że faktor trudniący się zawodowo tego typu działalnością nabywa wierzytelności przysługujące przedsiębiorcy (faktorantowi) z tytułu dokonania sprzedaży lub wykonania usług w zamian za określoną kwotę, odpowiadającą wartości nominalnej wierzytelności pomniejszonej o dyskonto uwzględniające wynagrodzenie faktora.

W pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się zatem m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub odprzedaży. Usługa tego typu polegająca na "wyręczeniu" klienta z czynności zmierzających do odzyskania długu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług bez możliwości skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie uzależnia opodatkowania usług faktoringu od rodzaju umowy zawartej pomiędzy stronami, co oznacza, że każdy typ faktoringu podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Faktoring na gruncie ustawy winien być traktowany analogicznie jak cesja wierzytelności.

Natomiast istota rozróżnienia usług obrotu wierzytelnościami, inkasa oraz factoringu sprowadza się do zapisów umów łączących strony przelewu wierzytelności, analizy ich treści oraz czynności faktycznych wynikających z tych umów.

Podkreślić należy, że okoliczność, iż Spółka nie będzie ściągała długów z tytułu nabytych wierzytelności na rzecz PGNIG SA nie wpłynie na uznanie, iż Spółka nie wykona czynności w zakresie ściągania długów. Bowiem zakwalifikowanie czynności jako świadczenie usług w zakresie ściągania długów nie zostało uzależnione od tego, na czyją rzecz dług zostanie ściągnięty. W przedstawionych okolicznościach Spółka będzie próbowała odzyskać zadłużenie - poprzez przejęcie (jako spółka przejmująca) spółek zależnych (jako spółek przejmowanych) oraz (ewentualnie) podwyższenie kapitału zakładowego każdej ze spółek zależnych, wobec których nabędzie wierzytelności, pokrywając udziały w podwyższonym kapitale zakładowym nabytymi wierzytelnościami (w obu przypadkach wierzytelności nabyte od P. SA ulegną umorzeniu) - a więc będzie wykonywała usługi w zakresie ściągania długów, o których mowa w art. 43 ust. 15 cyt. ustawy.

Odnosząc zatem powołane wyżej regulacje prawne do przedstawionego zdarzenia przyszłego tut. Organ stwierdza, że zamierzona przez Wnioskodawcę czynność polegająca na nabyciu wierzytelności od PGNIG SA, w celu ich windykacji na własny rachunek lub innego ich wykorzystania, spowoduje niewątpliwie "uwolnienie" cedenta od ciężaru egzekwowania wierzytelności i stanowi czynność odzyskiwania długów wyłączoną ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Koncepcja odzyskiwania długów nie zależy bowiem od sposobu, w jaki odzyskiwanie się odbywa ani od tego na czyją rzecz dług zostaje ściągnięty. Pojęcie odzyskiwania długów dotyczy jasno sprecyzowanych transakcji finansowych mających na celu uzyskanie zapłaty wierzytelności pieniężnej (vide: pkt 77 i 78 wyroku w sprawie C-305/01).

Tym samym należy stwierdzić, że przedmiotowa czynność polegająca na nabyciu wierzytelności od PGNIG SA, w celu ich wyegzekwowania nie będzie korzystała ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w z art. 41 ust. 1 pkt 40 cyt. ustawy, lecz winna zostać opodatkowana według podstawowej stawki 23%.

Niniejsza interpretacja dotyczy podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.