IPPP1/443-1006/11-2/MP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 21 czerwca 2011 r. (data wpływu 24 czerwca 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty otrzymanej w związku ze świadczeniem usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich - jest prawidłowe.

W dniu 24 czerwca 2011 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania rekompensaty otrzymanej w związku ze świadczeniem usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Spółka z o.o. (dalej jako "Podatnik" lub "Spółka") jest osobą prawną wpisaną do rejestru przedsiębiorców, prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie transportu kolejowego. Podstawowym przedmiotem działalności Podatnika jako przewoźnika kolejowego jest świadczenie pasażerskich przewozów regionalnych o charakterze użyteczności publicznej. Spółka zamierza zawrzeć z kontrahentem (samorządy województw działające w porozumieniu, reprezentowane przez właściwe władze samorządowe, dalej jako "Organizatorzy") Umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich (dalej jako "Umowa").

Organizatorzy są zainteresowani zawarciem Umowy ze Spółką z uwagi na fakt, iż jako jednostki samorządu terytorialnego szczebla wojewódzkiego obowiązani są do realizacji określonych zadań publicznych. Zgodnie z art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 5 czerwca 1996 r. o samorządzie województwa (tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1590 z późn. zm.; dalej jako ustawa o samorządzie województwa"), do zakresu działania samorządu województwa należy wykonywanie zadań publicznych o charakterze wojewódzkim, niezastrzeżonych ustawami na rzecz organów administracji rządowej. Na mocy art. 14 ust. 1 ustawy o samorządzie województwa, samorząd województwa wykonuje zadania o charakterze wojewódzkim określone ustawami, do których, w szczególności, należy zapewnienie transportu zbiorowego na obszarze jego właściwości (zadanie własne samorządu województwa). Zadania własne samorządu województwa w zakresie publicznego transportu zbiorowego regulowane są m.in. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 5, poz. 13; dalej jako "ustawa o publicznym transporcie zbiorowym").

Celem zawarcia przez Organizatorów Umowy jest zapewnienie podróżnym bezpiecznych, godnych i higienicznych warunków podróżowania oraz należytej obsługi, w tym w szczególności należytej obsługi osób niepełnosprawnych.

W konsekwencji, w celu zapewnienia odpowiedniego poziomu jakości usług pasażerskiego transportu kolejowego, Spółka na podstawie Umowy, którą zamierza zawrzeć z Organizatorami, w ramach świadczenia usług publicznych na rzecz pasażerów będzie zobowiązana w szczególności do:

Z powyższego wynika, że w ramach Umowy zasadnicze świadczenie w postaci wykonywania usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich zostanie wykonane na rzecz osób trzecich, tj. przyszłych pasażerów, którzy będą odpłatnie nabywać od Spółki bilety na przejazdy kolejowe.

Taka trójstronna konstrukcja, umożliwiająca świadczenie na rzecz pasażerów usług transportu publicznego przy dofinansowaniu działań Spółki przez Organizatorów, wynika ze szczególnego rodzaju węzła prawnego wiążącego (po podpisaniu Umowy) Podatnika z Organizatorami, który z kolei oparty jest na regulacjach prawa wspólnotowego i krajowego.

Zgodnie bowiem z rozporządzeniem nr 1370/2007 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 października 2007 r. dotyczącego usług publicznych w zakresie kolejowego i drogowego transportu pasażerskiego oraz uchylającego rozporządzenia Rady (EWG) nr 1191/69 i (EWG) nr 1107/70 (dalej jako "rozporządzenie 1370/2007") właściwe organy (w niniejszym przypadku Organizatorzy) mogą podejmować działania w sektorze pasażerskiego transportu publicznego w celu zapewnienia świadczenia usług użyteczności publicznej, które miałyby m.in. bardziej masowy charakter, byłyby bezpieczniejsze, odznaczałyby się wyższą jakością lub niższą ceną niż usługi świadczone tylko na zasadzie swobodnej gry sił rynkowych (art. 1).

Zgodnie natomiast z ustawą o publicznym transporcie zbiorowym, organizowanie publicznego transportu zbiorowego, gdzie na poziomie województw uprawnione do działania są samorządy województw, polega w szczególności na:

Z uwagi na powyższe Organizatorzy zamierzają zawrzeć ze Spółką Umowę i na jej podstawie powierzyć Podatnikowi organizowanie przez określony czas kolejowych przewozów pasażerskich w ramach świadczenia przewozów o charakterze użyteczności publicznej.

Jak wynika z art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym za przewóz o charakterze użyteczności publicznej uważa się powszechnie dostępną usługę w zakresie publicznego transportu zbiorowego wykonywaną przez operatora publicznego transportu zbiorowego w celu bieżącego i nieprzerwanego zaspokajania potrzeb przewozowych społeczności na danym obszarze. Jednocześnie, zgodnie z art. 2 lit. e) rozporządzenia 1370/2007, zobowiązanie z tytułu świadczenia usług publicznych oznacza wymóg określony lub ustalony przez właściwy organ, w celu zapewnienia świadczenia usług użyteczności publicznej w zakresie pasażerskiego transportu publicznego, których świadczenia podmiot świadczący usługi ze względu na swój własny interes gospodarczy bez rekompensaty nie podjąłby lub nie podjąłby w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach. Innymi słowy, świadczenie usług publicznych to zobowiązanie się przewoźnika do realizacji przewozów o charakterze użyteczności publicznej zaspokajających na bieżąco i nieprzerwanie potrzeby społeczności w zakresie i na warunkach, które nie są racjonalnie uzasadnione z punktu widzenia interesów gospodarczych przewoźnika, tj. przewoźnik co do zasady nie realizuje zysku gospodarczego z tytułu tych przewozów i w konsekwencji musi otrzymać od właściwych organów rekompensatę pokrywającą powstały deficyt.

W konsekwencji, w zamian za podjęcie się na podstawie Umowy realizowania przez określony czas kolejowych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, Spółka będzie otrzymywać kwotę pieniężną, (nazywaną przez ustawodawcę wspólnotowego i krajowego "rekompensatą", dalej jako: "Rekompensata"), której wysokość uzależniona będzie od osiągniętych przychodów i kosztów generowanych w związku z wykonywaniem przewozów pasażerskich na rzecz ostatecznych beneficjentów, tj. przyszłych pasażerów. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 15 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, Rekompensata może przybrać formę środków pieniężnych lub innych korzyści majątkowych przyznanych operatorowi publicznego transportu zbiorowego w związku ze świadczeniem usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego. Jednocześnie, zgodnie z art. 6 ust. 1 w zw. z załącznikiem do rozporządzenia 1370/2007, rekompensata wynikająca z zasady ogólnej lub z umowy o świadczenie usług publicznych wypłacana podmiotowi wykonującemu usługi publiczne w zakresie transportu pasażerów nie może przekroczyć kwoty odpowiadającej wynikowi finansowemu netto, który równoważny jest sumie wpływów, pozytywnych czy negatywnych, jakie wypełnianie zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych wywiera na koszty i przychody podmiotu świadczącego usługi publiczne. Aby obliczyć wynik finansowy netto koszty poniesione w związku z zobowiązaniem z tytułu świadczenia usług publicznych zawartym w umowie o świadczenie usług publicznych pomniejsza się o wszystkie dodatnie wpływy finansowe wygenerowane na sieci obsługiwanej w ramach danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych oraz o przychody taryfowe i jakiekolwiek inne przychody wygenerowane podczas wypełniania danego zobowiązania z tytułu świadczenia usług publicznych i powiększa się o rozsądny zysk, rozumiany jako stopa zwrotu z kapitału, która w danym państwie członkowskim uznawana jest za normalną dla tego sektora i w której uwzględniono ryzyko lub brak ryzyka ingerencji organu publicznego ponoszone przez podmiot świadczący usługi publiczne.

Z kolei, według przepisu art. 50 ust. 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 52 ust. 2 ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, finansowanie przewozów o charakterze użyteczności publicznej może polegać szczególności na przekazaniu operatorowi rekompensaty z tytułu poniesionych kosztów w związku ze świadczeniem przez operatora usług w zakresie publicznego transportu zbiorowego, przy czym rekompensata obejmuje także rozsądny zysk, o którym mowa w załączniku do rozporządzenia 1370/2007.

Mając na uwadze powyższe regulacje Spółka wskazuje, że wysokość Rekompensaty, którą będzie otrzymywać od Organizatorów na podstawie Umowy, uzależniona jest od wysokości:

* kosztów faktycznie poniesionych przez Spółkę w związku z realizacją przez niego usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich,

* przychodów faktycznie osiągniętych przez Podatnika w związku z realizacją przez niego usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich.

Rekompensata obliczana będzie jako różnica pomiędzy ww. kosztami a przychodami powiększona o rozsądny zysk. W konsekwencji, jeżeli rachunek ekonomiczny świadczenia usług publicznych przewozu wykaże wynik ujemny (koszty przewyższą przychody), wówczas Spółka uzyska Rekompensatę od Organizatorów, która nie tylko pokryje poniesione koszty, ale także zapewni jej tzw. rozsądny zysk. Jednocześnie, istnieje hipotetyczna możliwość, że w danym okresie Spółka zrealizuje ekonomiczny zysk na świadczeniu usług publicznych przewozu na rzecz pasażerów/podróżnych (tj. przychody będą wyższe niż suma kosztów i rozsądnego zysku) i w rezultacie nie uzyska żadnej Rekompensaty od Organizatora, pomimo że zakres jej obowiązków wynikających z Umowy nie ulegnie zmianie.

Dodatkowo, Spółka pragnie podkreślić, że metodologia ustalania kosztów i przychodów związanych ze świadczeniem usług publicznych kolejowego transportu pasażerskiego zostanie ustalona w Umowie w taki sposób, aby otrzymywana przez Spółkę Rekompensata stanowiła wyłącznie zwrot tych kosztów (powiększonych o rozsądny zysk) ponoszonych przez Spółkę w związku z realizacją usług publicznych, które nie zostaną zrekompensowane w inny sposób (np. w drodze dotacji przedmiotowej).

Jednocześnie kwota Rekompensaty nie będzie pokrywać różnic w cenie biletów wynikających z przysługujących konkretnemu podróżnemu:

* ulg ustawowych,

* ulg pracowniczych,

* ulg handlowych i innych (dalej: ulgi),

czyli z tych zobowiązań Spółki, które wpływają bezpośrednio na cenę sprzedawanego biletu kolejowego.

W rezultacie, fakt przyznania Spółce Rekompensaty z tytułu świadczenia usług publicznych przewozu na rzecz pasażerów / podróżnych pozostanie bez bezpośredniego wpływu na cenę biletu. Jednocześnie, jak wspomniano wyżej, Rekompensata nie będzie pokrywać różnic w cenie biletów, wynikających z przyznania ewentualnych wyżej wymienionych ulg.

Przedstawiona wyżej metodologia kalkulacji Rekompensaty przysługującej Spółce na podstawie Umowy od Organizatorów wynika z powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego i zostanie uszczegółowiona w Umowie, jedynie w zakresie poszczególnych kategorii kosztów i przychodów branych pod uwagę przy ustalaniu kwoty Rekompensaty. Po stronie Podatnika istotna jest gwarancja realizacji ekonomicznego zysku w związku ze świadczeniem usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich (bez Rekompensaty Spółka, ze względu na swój interes gospodarczy, mogłaby nie podjąć się realizacji tych usług w takim samym zakresie lub na takich samych warunkach). Jednocześnie, Organizatorzy zainteresowani są zapewnieniem mieszkańcom regionu możliwości korzystania z usług transportu kolejowego o określonej jakości. W konsekwencji, Spółka i Organizatorzy uzgodnili, że zawrą Umowę, która pozwoli Organizatorom na wywiązanie się z nałożonego na nich przepisami prawa obowiązku zapewnienia transportu zbiorowego na obszarze ich właściwości, a Podatnik będzie osiągać przynajmniej rozsądny zysk z tytułu świadczenia usług publicznych przewozu na rzecz ostatecznych beneficjentów, tj. pasażerów / podróżnych.

Dodatkowo Spółka pragnie podkreślić, że system rekompensowania nie ma na celu bezpośredniego finansowania ewentualnych obniżek wysokości cen biletów. W konsekwencji wysokość opłat za przejazd oraz wszelkie zmiany w tym zakresie będą uzgadnianie z Organizatorami.

Podsumowując przedstawiony powyżej stan faktyczny Podatnik planuje związać się z Organizatorami specyficznym węzłem zobowiązaniowym, na mocy którego świadczyć będzie zasadniczo usługi na rzecz osób trzecich (pasażerów), jednakże na zasadach i warunkach określonych w Umowie. Należy jednocześnie podkreślić, że zasadnicze warunki tej Umowy (m.in. w zakresie sposobu kalkulacji Rekompensaty) są ściśle regulowane przepisami ustawy o publicznym transporcie zbiorowym oraz rozporządzenia 1370/2007.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stwierdza, że zawarcie z Organizatorami Umowy z jednej strony ma na celu umożliwienie Organizatorom wywiązanie się z obowiązku zapewnienia realizacji przewozów pasażerskich o określonych w Umowie i odrębnych przepisach (krajowych i wspólnotowych) parametrach jakościowych, ilościowych i technicznych, a z drugiej strony ma zapewnić Podatnikowi - poprzez wypłatę Rekompensaty - takie warunki realizacji przewozów o charakterze użyteczności publicznej, które są dla niego racjonalne z punktu widzenia jego interesu gospodarczego. Innymi słowy z tytułu wykonywania przez Spółkę usług publicznych, które jednocześnie pozwolą Organizatorom na realizację ich ustawowych obowiązków w zakresie transportu zbiorowego, Organizatorzy będą wypłacać Spółce Rekompensatę, której wysokość uzależniona będzie od przychodów i kosztów faktycznie zrealizowanych przez Podatnika w związku z realizacją przez niego usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich na rzecz ostatecznych beneficjentów tj. pasażerów.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Spółka stoi na stanowisku, iż prawidłowa odpowiedź na postawione powyżej pytania powinna być następująca:

Ad 1. Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia bezpośrednio należnego w zamian za wyświadczoną na rzecz pasażera i podróżnego usługę przewozu pasażerskiego, jej wypłata powinna być traktowana jak dofinansowanie / dopłata niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi świadczonej na rzecz podróżnych / pasażerów. W konsekwencji, Rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywać od Organizatorów w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, a w rezultacie fakt jej przyznania może zostać udokumentowany np. notami księgowymi.

Ad 2. W przypadku, gdyby odpowiedź na pytanie pierwsze nie była zgodna ze stanowiskiem Spółki, co oznaczałoby, iż Spółka byłaby obowiązana odprowadzić VAT w związku z otrzymywaną Rekompensatą, to kwota Rekompensaty będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia usług w zakresie krajowego transportu kolejowego pasażerskiego, czyli obniżoną stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 8%).

Uzasadnienie stanowiska Podatnika:

W zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Spółki, Rekompensata powinna być traktowana jako rodzaj dofinansowania/dopłaty niemającej bezpośredniego wpływu na cenę i w konsekwencji nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.Jednocześnie przekazanie Rekompensaty może zostać udokumentowane np. notą księgową.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów. Zdaniem Spółki, brak jest podstaw do twierdzenia, że wypłata Rekompensaty może stanowić wynagrodzenie za świadczenie usług, albowiem pomiędzy Spółką a Organizatorami nie dochodzi do świadczenia usług w rozumieniu tych przepisów.

Szczegółowe przesłanki pozwalające na stwierdzenie, czy na gruncie VAT następuje świadczenie usług wynikają z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE lub Trybunał). TSUE, analizując kwestię świadczenia usług wypracował następujące warunki, których łączne spełnienie umożliwia uznanie określonej czynności za odpłatne świadczenie usług:

W ocenie Spółki, w omawianym przypadku nie wszystkie przesłanki zostaną ostatecznie spełnione. W szczególności:

Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, że wykonane przez Spółkę w ramach Umowy czynności nie będą stanowić świadczenia usług w rozumieniu ustawy o VAT i tym samym otrzymywana od Organizatorów Rekompensata nie może zostać uznana za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usług na ich rzecz.

Spółka zwraca uwagę, że metoda obliczania Rekompensaty uwzględniająca tzw. rozsądny zysk potwierdza, że Rekompensata nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usług na rzecz Organizatorów, lecz ma charakter zbliżony do dopłaty do działalności Spółki w zakresie wykonywania przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, do czego zobowiązała się ona w Umowie z Organizatorami. W praktyce bowiem Rekompensata będzie obliczana w oparciu o poniesione koszty działalności oraz przychody uzyskane ze sprzedaży biletów. W przypadku nieuzyskania przez Spółkę przychodów ze sprzedaży biletów pasażerom w wysokości zapewniającej pokrycie kosztów wykonywania usług przewozu pasażerów i uzyskania przynajmniej rozsądnego zysku, Podatnik otrzyma Rekompensatę na pokrycie tej różnicy. Natomiast jeśli kwota przychodów z biletów sprzedanych przez Spółkę podróżnym przewyższy koszt świadczenia usług transportowych powiększone o rozsądny zysk, do wypłaty Rekompensaty nie dojdzie. Kwota Rekompensaty nie zależy zatem wyłącznie od tego, czy i w jakim zakresie Podatnik będzie realizował usługi przewozowe, lecz od tego, ilu podróżnych zdecyduje się na skorzystanie z przewozów publicznych. Innymi słowy, Rekompensata ma jedynie umożliwić Spółce prowadzenie bieżącej działalności w opisanym powyżej zakresie i osiągnięcie minimalnego (rozsądnego) zysku z tego tytułu i nie stanowi wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług na rzecz Organizatorów.

Definicja "Rekompensaty" na gruncie ustawy o publicznym transporcie zbiorowym dalece odbiega od prawnego rozumienia słowa "rekompensata" rozumianego jako zadośćuczynienie wyrządzonej szkodzie, na której powstanie/wyrządzenie co do zasady poszkodowany nie wyraził uprzedniej zgody. Jak wyżej wskazano, jest ona wypłacana w związku z wykonywaniem przewozów o charakterze użyteczności publicznej na rzecz społeczeństwa (pasażerów / podróżnych), ale w porozumieniu z Organizatorami zobowiązanymi do zapewnienia transportu zbiorowego na obszarze swojej właściwości i obie stron Umowy, godzą się na to, że realizacja tych przewozów przez Spółkę z dużym prawdopodobieństwem będzie skutkowała nieosiągnięciem przez Spółkę dostatecznej kwoty przychodów ze sprzedaży biletów oraz koniecznością pokrycia tak powstałego niedoboru środkami pochodzącymi od Organizatorów w sposób pozwalający na osiągnięcie rozsądnego zysku. Powyższe oznacza, iż przyjęta na gruncie rozwiązań europejskich oraz krajowych formuła zapewnienia oraz finansowania usług publicznych transportu zbiorowego zakłada możliwość prowadzenia działalności w zakresie transportu pasażerskiego poniżej progu rentowności /ze stratą finansową, rekompensowaną poprzez dofinansowanie udzielane przez zobowiązane do tego podmioty prawa publicznego. Jeśliby porównać sytuację Spółki do podmiotu działającego bez takich szczególnych ram prawnych, w przypadku konieczności pokrycia straty w podmiocie prawnym, właściciel albo dokonałby dopłaty do działalności Spółki, pokryłby stratę finansowaniem zewnętrznym albo podjąłby kroki prawne w celu rozpoczęcia postępowania likwidacyjnego/upadłościowego w odniesieniu do tak działającego podmiotu.

Spółka podkreśla, iż na gruncie podatku VAT Rekompensata stanowi swego rodzaju dopłatę/dofinansowanie o charakterze zbliżonym do dotacji, jednakże w sensie prawnym dotacją nie jest.Dotacja jest bowiem formą finansowania w sposób precyzyjny uregulowaną w ustawie o finansach publicznych.

Należy przy tym zauważyć, iż opodatkowanie VAT tak rozumianej Rekompensaty powinno się rozpatrywać na gruncie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z przywołaną regulacją podstawą opodatkowania VAT jest obrót, przy czym obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Jak wynika z powyższego, do podstawy opodatkowania (obrotu) podatkiem VAT zalicza się wyłącznie dotacje / subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę towaru lub usługi. A contrario kwoty dotacji i subwencji / dopłat o innym charakterze otrzymywane przez podatników VAT np. na pokrycie kosztów lub wyrównanie strat określonej działalności nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Spółki, Rekompensata nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ponieważ kwota Rekompensaty nie będzie wpływać na cenę świadczonych usług transportu pasażerskiego (tj. na cenę, którą będzie musiał uiścić pasażer / podróżny, aby kupić bilet na przejazd). Należy przy tym zauważyć, iż wysokość opłat za przejazd będzie uzgadniana z Organizatorami. Nie zmienia to jednak faktu iż ostatecznie na wysokość Rekompensaty wpływ mają obok ceny biletu również popyt / rentowność poszczególnych tras oraz poniesione przez Spółkę koszty.

Konieczność opodatkowania VAT jedynie takich otrzymywanych przez podatników dotacji i subwencji / dopłat o podobnym charakterze, które mają bezpośredni wpływ na cenę dostarczanych towarów / świadczonych usług znajduje potwierdzenie w interpretacjach Ministra Finansów. Przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2008 r. (sygn. IPPP3/443-91/08-3/MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przychylił się do stanowiska podatnika, zgodnie z którym, "Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Dla określenia, czy dane dotacje są, czy też nie są opodatkowane, istotne są zatem szczegółowe warunki ich przyznawania. określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania".

Problem ujmowania w podstawie opodatkowania dotacji / subwencji / dopłat rozstrzygany był wielokrotnie przez TSUE. W wyroku z 22 listopada 2001 r. w sprawie C -184/00 pomiędzy Office des Produits Wallons ASBL a Państwem Belgijskim, Trybunał stwierdził, że "Dla celów artykułu 11 (A) (1) (a) VI Dyrektywy sformułowanie: "dotacje bezpośrednio związane z ceną" należy interpretować w taki sposób, aby dotyczyło ono jedynie dotacji odpowiadających całości lub części wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, które wypłacane są sprzedawcy lub dostawcy przez stronę trzecią. To sprawia, że koniecznym jest ustalenie, czy nabywcy towarów lub usługobiorcy czerpią zysk z subwencji przyznanej jej beneficjentowi. Cena należna od nabywcy musi być zatem ustalona w taki sposób, aby zmniejszała się ona proporcjonalnie do dotacji udzielonej sprzedającemu lub dostawcy towarów / usług, którą należy więc uznać za stanowiącą element brany pod uwagę przez tego ostatniego przy ustalaniu ceny. Sąd musi obiektywnie ocenić, czy fakt otrzymania dotacji przez sprzedającego lub dostawcę pozwała temu ostatniemu na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej niż ta, którą zastosowałby bez dotacji".

W przedmiotowym stanie faktycznym, dofinansowanie, które Spółka otrzyma od Organizatorów nie będzie dotyczyło wykonania konkretnej usługi, ale będzie stanowić wyrównanie straty (powiększonej o rozsądny zysk) ponoszonej przez Spółkę w związku z realizacją wskazanych w ustawie o publicznym transporcie zbiorowym przewozów o charakterze użyteczności publicznej na rzecz pasażerów oraz utrzymaniem standardu wykonywanych przewozów w ogólności. Spółka otrzymywać będzie zatem od Organizatorów dofinansowanie w związku ze świadczeniem usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich, a nie na poczet zapłaty za konkretne usługi przewozu pasażerskiego. Przedmiotowe dofinansowanie - Rekompensata - ma stanowić wyrównanie osiągniętej straty, powstałej wskutek ponoszenia kosztów w celu świadczenia na rzecz pasażerów usług publicznych objętych Umową (z uwzględnieniem zasady powiększenia kosztów faktycznie poniesionych i pokrywanych przez Organizatorów o rozsądny zysk), a nie subwencję / dopłatę na świadczenie konkretnych usług przewozu. Na powyższą konkluzję wskazuje również fakt, iż w przypadku nadwyżki przychodów ze świadczenia na rzecz podróżnych usług przewozowych objętych Umową nad kosztami (powiększonymi o rozsądny zysk) poniesionymi w związku z ich wykonywaniem, Spółka w ogóle nie otrzyma Rekompensaty pomimo, iż będzie zobowiązana nadal świadczyć usługi przewozu na rzecz pasażerów (pobierając opłaty za przejazd).

Jednocześnie, jak wspomniano wyżej, to nabywcy usługi (podróżni) będą uiszczali Spółce opłatę należną za zakup biletu. Rekompensata wypłacana przez Organizatorów nie będzie zatem stanowiła elementu dopłaty do kwoty należnej od pasażera z tytułu świadczonej na jego rzecz usługi przewozu. Co więcej, fakt otrzymania przez Spółkę Rekompensaty pozostanie bez bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet. W konsekwencji, zdaniem Spółki Rekompensata nie będzie stanowić dotacji /subwencji / innej dopłaty o podobnym charakterze, mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Podatnika usług i w rezultacie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym kwota Rekompensaty może zostać udokumentowana notą księgową.

W ocenie Podatnika, Rekompensata otrzymywana od Organizatorów w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu świadczenia usług wykonywanych na rzecz Organizatorów, tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji, pomimo że między Podatnikiem a Organizatorami będzie istniał stosunek prawny (Umowa), to w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem usług będzie społeczeństwo (potencjalni podróżni). Brak jest zatem jakichkolwiek podstaw, aby twierdzić, że w analizowanej sytuacji będzie istniało obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Podatnik nie będzie świadczyć usług na rzecz Organizatorów, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. Jednocześnie, w przypadku, gdy kwota uzyskana przez Podatnika z tytułu sprzedaży biletów na rzecz podróżnych będzie niższa niż koszty (powiększone o rozsądny zysk) poniesione w związku ze świadczeniem usług publicznych, Spółka otrzyma od Organizatorów Rekompensatę w kwocie pokrywającej powstałą stratę. W konsekwencji, pomiędzy kwotą Rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług kolejowego transportu pasażerskiego nie występuje bezpośredni związek.

Rekompensaty, którą będzie otrzymywać Podatnik na podstawie Umowy nie można również uznać za dotację czy inną dopłatę o podobnym charakterze, mającą bezpośredni wpływ na cenę, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, iż Rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych przez Spółkę na rzecz podróżnych usług transportu pasażerskiego. Otrzymana Rekompensata ma stanowić wyrównanie straty (powiększonej o rozsądny zysk) ponoszonej przez Podatnika w związku z realizacją przewozów o charakterze użyteczności publicznej. W przypadku nadwyżki przychodów nad kosztami powiększonymi o rozsądny zysk, Spółka w ogóle nie otrzyma Rekompensaty pomimo, iż nadal będzie świadczyć usługi przewozu na rzecz pasażerów. Jednocześnie, to czy Spółka otrzyma czy nie otrzyma w danym okresie rozliczeniowym Rekompensatę pozostanie bez bezpośredniego wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że Rekompensata, którą Spółka będzie otrzymywać od Organizatorów w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawiania faktur VAT na rzecz Organizatorów, a kwota Rekompensaty może zostać udokumentowana notami księgowymi.

W zakresie pytania nr 2.

W związku z tym, że Rekompensata nie stanowi ani wynagrodzenia za usługę świadczoną na rzecz Organizatorów ani dotacji / subwencji / innej dopłaty mającej bezpośredni wpływ na cenę świadczonych na rzecz pasażerów usług (o której mowa w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT), to kwota Rekompensaty nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Jednakże, w przypadku uznania przez Ministra Finansów, iż Rekompensata będzie podlegać opodatkowaniu VAT, Spółka stoi na stanowisku, że kwota Rekompensaty, którą Spółka będzie otrzymywać od Organizatorów będzie podlegała opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia usług w zakresie krajowego transportu kolejowego pasażerskiego, czyli obniżoną stawką podatku VAT (obecnie w wysokości 8%) i w związku z tym, Spółka powinna wystawiać na rzecz Organizatorów faktury VAT.

Zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT, obniżoną stawkę podatku od towarów i usług (obecnie na podstawie art. 146a pkt 2 ustawy o VAT stawka podatku, o której mowa w art. 41 ustawy o VAT wynosi 8%) stosuje się w przypadku świadczenia usług wskazanych w załączniku nr 3 do powołanej ustawy. Z kolei, jak wynika z załącznika nr 3 do ustawy o VAT, obniżoną stawką podatku objęto w poz. 154 usługi transportu kolejowego pasażerskiego międzymiastowego (PKWiU 49.10), a w poz. 155 usługi transportu lądowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (PKWiU 49.31), obejmujące w szczególności usługi transportu kolejowego pasażerskiego, miejskiego i podmiejskiego (tj. obniżona stawka VAT ma zastosowanie w szczególności do świadczenia usług krajowego transportu kolejowego pasażerskiego). W konsekwencji, usługi w zakresie krajowych kolejowych przewozów pasażerskich podlegają opodatkowaniu obniżoną stawką VAT (obecnie w wysokości 8%).

Co do zasady, przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług kolejowego transportu pasażerskiego. Dodatkowo, Umowa definiuje zakres czynności, które ma wykonywać Spółka jako usługi publiczne w zakresie kolejowych międzywojewódzkich przewozów pasażerskich. Wszystkie działania podejmowane przez Spółkę w ramach Umowy będą miały na celu zapewnienie podróżnym bezpiecznych, wygodnych i higienicznych warunków podróżowania oraz należytej obsługi, w tym szczególności należytej obsługi osób niepełnosprawnych podczas korzystania z usług Podatnika. W szczególności żadna z czynności, które Spółka będzie podejmować w ramach Umowy nie będzie mieć samodzielnego charakteru i nie byłaby wykonywana, gdyby nie była konieczna do właściwej realizacji usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich. W konsekwencji, nawet jeśliby uznać, że na podstawie Umowy Spółka świadczy na rzecz Organizatorów jakiekolwiek usługi, to niewątpliwie są to usługi transportu kolejowego pasażerskiego.

Biorąc powyższe pod uwagę, jeśli uznać, że kwota Rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, to wynagrodzenie należne Spółce w postaci Rekompensaty podlegałoby opodatkowaniu stawką właściwą dla świadczenia usług w zakresie krajowych kolejowych przewozów pasażerskich (obecnie stawką VAT w wysokości 8%).

Na podstawie art. 106 ust. 1, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. konsekwencji, w przypadku uznania, że kwota Rekompensaty podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tytułu otrzymania Rekompensaty Spółka powinna wystawiać na rzecz Organizatorów faktury VAT ze stawką właściwą dla świadczenia usług w zakresie krajowych kolejowych przewozów pasażerskich (obecnie stawką VAT w wysokości 8%).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zakres tych czynności został zdefiniowany w art. 7 i art. 8 cyt. ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 cyt. ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 są rzeczy oraz ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a wszelkie postacie energii.

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Należy wyjaśnić, iż pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 cyt. ustawy. Zauważyć jednak należy, iż usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczonych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do zapisu art. 29 ust. 2 ww. ustawy, w przypadku, gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze.

Z powyższego wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług - istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną - to stanowi ona obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W takiej sytuacji mamy do czynienia z dotacją przedmiotową, która podlega opodatkowaniu według takiej stawki jak czynności, których dotyczą.

Natomiast otrzymana dotacja niemająca bezpośredniego wpływu na cenę usługi, mająca na celu ogólne dofinansowanie działalności podatnika, nieuzależniona od ilości i wartości dostarczanych towarów lub świadczonych usług, nie zwiększa podstawy opodatkowania z tytułu podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca zamierza zawrzeć z kontrahentem (samorządy województw w porozumieniu reprezentowane przez właściwe władze samorządowe dalej zwani "Organizatorami") umowę o świadczenie usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich. Organizatorzy sa zainteresowani zawarciem umowy ze Spółką z uwagi na fakt, iż jako jednostki samorządu terytorialnego szczebla wojewódzkiego obowiązani są do realizacji określonych zadań publicznych m.in. zapewnienia transportu zbiorowego na obszarze swojej działalności.

Na podstawie zawartej umowy Spółka zobowiązana będzie w szczególności do: wykonywania usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich przewozów pasażerskich zgodnie z określonymi w umowie parametrami ilościowymi, jakościowymi, technicznymi oraz zgodnie z przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, opracowania projektu rozkładu jazdy i podawania go do publicznej wiadomości, organizowania sprzedaży biletów, składania wniosków o przydzielenie tras pociągów, zapewnienia dostępu do infrastruktury kolejowej, określania w uzgodnieniu z Organizatorami opłat za przewozy, rozliczania kwot otrzymywanych od Organizatorów, realizacji obowiązków sprawozdawczych itp.

W zamian za podjęcie się na podstawie ww. umowy realizowania przez określony czas kolejowych przewozów pasażerskich o charakterze użyteczności publicznej, Wnioskodawca będzie otrzymywał od Organizatorów kwotę pieniężną (rekompensatę), której wysokość uzależniona będzie od osiągniętych przychodów i kosztów wygenerowanych w związku z wykonywaniem przewozów pasażerskich na rzecz ostatecznych beneficjentów tj. przyszłych pasażerów.

Kwotę rekompensaty stanowić będzie różnica pomiędzy kosztami zadania a przychodami z zadania, powiększona o rozsądny zysk. Oznacza to, że w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym przychody z zadania będą większe od kosztów zadania powiększonych o rozsądny zysk, wówczas rekompensata za dany okres nie będzie należna. Szczegółowe parametry kosztów i przychodów zadania za dany okres będą określone w umowie ramowej. Jednocześnie kwota rekompensaty nie będzie pokrywać różnic w cenie biletów wynikających z przysługujących konkretnemu podróżnemu ulg.

Mając na uwadze powołane wyżej przepisy prawa podatkowego w kontekście przedstawionych przez Wnioskodawcę okoliczności sprawy stwierdzić należy, iż rekompensata otrzymywana od Organizatorów w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie stanowić wynagrodzenia z tytułu usług wykonywanych na rzecz Organizatorów i tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Pomiędzy Wnioskodawcą a Organizatorami będzie wprawdzie istniał stosunek prawny (umowa), jednakże w ramach tego stosunku bezpośrednim i ostatecznym beneficjentem będzie społeczeństwo. Brak jest zatem podstaw, aby twierdzić, że istnieje jakiekolwiek obustronne i ekwiwalentne świadczenie. Wnioskodawca nie będzie świadczyć usług na rzecz Organizatorów, lecz na rzecz potencjalnych podróżnych, a wynagrodzenie z tego tytułu stanowić będą kwoty uzyskane przez Spółkę ze sprzedaży biletów na rzecz pasażerów. W przedmiotowej sprawie brak jest zatem bezpośredniego związku pomiędzy kwotą rekompensaty a wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług kolejowego transportu pasażerskiego.

Dokonanej wypłaty rekompensaty nie można również rozpatrywać w kategorii dotacji czy innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29 ust. 1 ustawy, z uwagi na fakt, iż przedmiotowa rekompensata nie ma bezpośredniego wpływu na cenę świadczonych usług transportu pasażerskiego. Otrzymana rekompensata ma stanowić wyrównanie straty (powiększonej o rozsądny zysk) ponoszonej przez Wnioskodawcę w związku z realizacją zadania. W przypadku nadwyżki przychodów zadania nad kosztami powiększonymi o rozsądny zysk, Spółka nie otrzyma rekompensaty pomimo, iż nadal będzie świadczyć usługi przewozu na rzecz pasażerów. Fakt otrzymania rekompensaty pozostanie bez wpływu na cenę, jaką pasażer będzie zobowiązany zapłacić za bilet.

Z uwagi na powyższe, stwierdzić należy, że rekompensata otrzymywana od Organizatorów w związku ze świadczeniem na rzecz pasażerów usług publicznych w zakresie międzywojewódzkich kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktury VAT na rzecz Organizatorów, kwota rekompensaty może zostać udokumentowana notą księgową.

Ponieważ, jak wskazano powyżej, otrzymywana przez Wnioskodawcę rekompensata z tytułu świadczenia usług publicznych w zakresie kolejowych przewozów pasażerskich nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, odpowiedź na pytanie nr 2 stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.