IPPP1/443-1/12-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2011 r. (data wpływu 3 stycznia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia korekty faktury VAT po skutecznym złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, jednakże przed faktycznym zwrotem towaru - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 stycznia 2012 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości wystawienia korekty faktury VAT po skutecznym złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, jednakże przed faktycznym zwrotem towaru.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Sp. z o.o. (dalej: Spółka), jest podmiotem zajmującym się produkcją i sprzedażą metalowych wyrobów łącznych. Spółka w okresie XII.2010 r. - II.2011 r. sprzedała na rzecz Y Sp. z o.o. szereg elementów będących w asortymencie produktów Spółki - łącznie 19 transakcji, wszystkie udokumentowane fakturami VAT.W ramach umowy zastrzeżono odroczony termin płatności. Nabywca nie uregulował żadnych płatności z tytułu sprzedaży, pomimo wymagalności zobowiązania.

W miesiącu lipcu 2011 r. Spółka podjęła informację, iż nabywca zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, a zarazem analiza sprawozdań finansowych nabywcy wskazała, iż w momencie składania zamówienia nie był on w stanie zapłacić za zamówione towary.W obliczu powyższego, działając na podstawie przepisu art. 493 § 1 Kodeksu cywilnego, Spółka w dniu 22 lipca 2011 r. odstąpiła od umowy sprzedaży (obejmującej sprzedaż artykułów opisanych w drugim akapicie).

Równocześnie Spółka wezwała nabywcę do wydania towarów, co jednakże do chwili obecnej nie nastąpiło. Spółka podjęła szereg działań prawnych i faktycznych celem odzyskania towaru.Zarazem, w dniu 25 lipca 2011 r. Spółka wystawiła korekty faktur in minus, dotyczących transakcji sprzedaży, od których to umów odstąpiła. Spółka skutecznie doręczyła nabywcy faktury korekty VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy dopuszczalne jest wystawienie korekty faktury VAT po skutecznym złożeniu oświadczenia o odstąpieniu od umowy sprzedaży, jednakże przed faktycznym zwrotem towaru.

Zdaniem Wnioskodawcy, dopuszczalne jest wystawienie faktury korygującej in minus, w sytuacji w której Wnioskodawca - jako sprzedający - odstąpił od umowy sprzedaży, pomimo iż nie otrzymał jeszcze zwrotu towaru.

Przepis art. 19 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowi, iż jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi.

Przepis § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług stanowi, iż podatnik wystawia fakturę korygującą, w razie zwrotu sprzedawcy towarów.

W ocenie Wnioskodawcy przepis § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów przewidujący wystawienie faktury korygującej w przypadku zwrotu towaru sprzedawcy nie może być rozumiany w ten sposób, że najpierw towar powinien być zwrócony, aby sprzedawca mógł dokonać korekty.

Wystawiający fakturę korygującą nadal pozostaje w pozycji sprzedawcy, może więc wystawić fakturę korygującą przed faktycznym zwrotem towaru. Wskazuje na to art. 19 ust. 4 ustawy o VAT dotyczący powstania obowiązku podatkowego sprzedawcy w sytuacji, gdy sprzedaż towaru powinna być potwierdzona fakturą. Przepis ten nie ogranicza możliwości wystawienia faktury przed wydaniem towaru. Również ograniczenia takiego nie wprowadza § 9 omawianego rozporządzenia Ministra Finansów. Odpowiednio zasady te mają zastosowanie do faktur korygujących (in minus), w związku z czym brak jest argumentów zakazujących wystawienia faktury korygującej przed faktycznym zwrotem towaru, a zatem stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Wskazać należy przy tym, iż tożsame stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 marca 2004 r., w sprawie SA/Sz 1697/02 - w wyroku opartym na uprzednio obowiązujących aktach prawnych, ale które to przepisy znajdują literalne odzwierciedlenie w obecnie obowiązujących aktach prawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Jak wynika z powyższego przepisu, podatnik wystawia fakturę w przypadku sprzedaży towaru lub usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa. Prawidłowość materialno - prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług.

Stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b (art. 29 ust. 4 ww. ustawy).

Na podstawie ust. 4a powołanego artykułu, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Z powyższego wynika, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w ust. 8 powołanego wyżej art. 106 ustawy o VAT, Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360). W rozporządzeniu tym, przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur korygujących w przypadku zwrotu towarów zostały zawarte w § 13. Natomiast elementy, jakie winna zawierać faktura korygująca uzależnione są od podstawy jej wystawienia.

I tak, zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Stosownie do § 13 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do jednej lub więcej dostaw towarów lub usług, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

Z kolei, na podstawie § 13 ust. 5 tego rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz "KOREKTA" albo wyrazy "FAKTURA KORYGUJĄCA" (§ 13 ust. 8 cyt. rozporządzenia).

Z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym.

Z przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego wynika, iż w okresie od grudnia 2010 r. do lutego 2011 r. Wnioskodawca dokonał 19 transakcji sprzedaży elementów będących a asortymencie Spółki na rzecz Y Sp. z o.o. Wszystkie te transakcje udokumentowane zostały fakturami VAT. Nabywca nie uregulował żadnych płatności z tytułu sprzedaży, pomimo wymagalności zobowiązania. W związku z tym, że nabywca złożył wniosek o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej, a analiza jego sprawozdań finansowych wskazała, iż w momencie składania zamówienia nie był on w stanie zapłacić za zamówione towary, działając na podstawie art. 493 § 1 Kodeksu cywilnego, Spółka w dniu 22 lipca 2011 r. odstąpiła od umowy sprzedaży ww. artykułów. Równocześnie Spółka wezwała nabywcę do wydania towarów, co jednak do chwili obecnej nie nastąpiło. Spółka podjęła szereg działań prawnych i faktycznych celem odzyskania towaru. Zarazem, w dniu 25 lipca 2011 r. Spółka wystawiła korekty faktur in minus, dotyczących transakcji sprzedaży, od których to umów odstąpiła. Spółka skutecznie doręczyła nabywcy faktury korekty VAT.

Odnosząc zaistniały stan faktyczny do powołanych przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie wskazać należy, iż wystawienie faktury korygującej uzależnione jest od zaistnienia enumeratywnie wskazanych sytuacji. Sytuacją taką może być m.in. zwrot sprzedawcy towarów. Powyższe oznacza, iż podatnik nie posiada uprawnień do swobodnego wystawiania faktur korygujących, a tym samym do skutecznego korygowania deklaracji VAT-7, bowiem takie działania może podjąć tylko i wyłącznie w razie spełnienia przesłanek określonych przez ustawodawcę.

Analiza ww. § 13 ust. 5 pkt 1 rozporządzenia jednoznacznie prowadzi do wniosku, iż najpierw powinien nastąpić zwrot towaru, a następnie - bądź równocześnie - powinna być wystawiona faktura korygująca, która ten zwrot dokumentuje. Nie jest możliwe zachowanie kolejności odwrotnej, bowiem w takim przypadku wystawiona przez podatnika faktura korygująca nie dokumentowałaby żadnej faktycznej czynności.

Z opisu sprawy wynika, iż w związku z tym, że nabywca nie uregulował żadnych płatności z tytułu transakcji, w dniu 22 lipca 2011 r. Spółka odstąpiła od umowy sprzedaży artykułów, wzywając jednocześnie nabywcę do wydania tych towarów, co jednak do chwili obecnej nie nastąpiło. Zarazem, w dniu 25 lipca 2011 r. Spółka wystawiła korekty faktur in minus, dotyczących transakcji sprzedaży, od których to umów odstąpiła.

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, iż dopiero po wykonaniu powyższego zobowiązania, czyli fizycznym zwrocie towaru, możliwe będzie udokumentowanie tego faktu stosowną fakturą korygującą. Zauważyć należy, iż decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tego obrotu - np. zwrot towarów, których dostawa podlegała opodatkowaniu - stanowiące w tym zakresie podstawę materialno - prawną takiego obniżenia, zaś faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia obrotu.

Obowiązująca zatem Wnioskodawcę kolejność czynności powinna być następująca:

Reasumując, jedynym warunkiem uzasadniającym prawidłowe działanie podatnika polegające na wystawieniu faktury korygującej jest zaistnienie faktycznego zwrotu towaru, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót, co też wpływa na wysokość odprowadzanego VAT. Dopiero z chwilą zwrotu przez nabywcę towaru podatnik - sprzedawca, tj. Spółka, może wystawić fakturę korygującą, w następstwie czego zmniejszony zostaje obrót stanowiący podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym warunkiem koniecznym do wystawienia faktury korygującej w przedmiotowej sprawie jest zwrot towaru, który musi być dokonany.Mając powyższe na względzie, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie przedstawionego stanu faktycznego należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku wskazać należy, iż organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy i dotyczą tylko danej sprawy. W związku z tym nie mogą stanowić podstawy przy rozstrzygnięciu w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy. Ponadto wskazać należy, iż z powołanego przez Spółkę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 marca 2004 r., sygn. akt SA/Sz 1697/02, nie należy wyciągać wniosku o ukształtowaniu się określonej linii orzeczniczej w kwestii wystawienia faktury korygującej przed fizycznym zwrotem towaru przez nabywcę, i o ile Wnioskodawca powołał korzystne dla siebie orzeczenie, tak tut. Organ podatkowy pragnie wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1680/09, gdzie Sąd - odnosząc się do podobnego stanu faktycznego, dotyczącego wystawienia faktur korygujących w przypadku zwrotu zaliczek - stwierdził, iż "W świetle powyższego, odnosząc się do zagadnienia braku normatywnie określonego terminu do wystawienia faktury korygującej podatek należny podatnika, stwierdzić należy, że decydujące dla obniżenia obrotu u podatnika jest zdarzenie, które skutkuje obniżeniem tegoż obrotu (np. zwrot zaliczki podlegającej opodatkowaniu, czyli takiej, która zrodziła obowiązek podatkowy), stanowiące w tym zakresie podstawę materialnoprawną takiego obniżenia, a faktura korygująca stanowi jedynie dokumentujący to zdarzenie, element formalny istotny dla realizacji uprawnienia w zakresie obniżenia wykazanego obrotu, lecz niedecydujący o okresie za jaki obrót ten powinien zostać obniżony. Okres ten - w 2007 r. - normował § 16 ust. 4 rozporządzenia MF z 25 maja 2005 r., który mimo swojej niekonstytucyjności, dla stosujących się do jego treści podatników, stanowił uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Obowiązująca zatem podatnika kolejność czynności w 2007 r. powinna być następująca: zwrot zaliczki, która podlegała opodatkowaniu - wystawienie dokumentującej ten zwrot faktury korygującej - możliwość obniżenia podstawy opodatkowania w oparciu o tę fakturę korygującą w rozliczeniu za okres rozliczeniowy otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę".

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.