IPPB6/4510-9/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2015 r. (data nadania 30 grudnia 2015 r., data wpływu 4 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, u Wnioskodawcy będącego komandytariuszem spółki komandytowej, w przypadku spłaty odsetek płaconych w przyszłości przez spółkę komandytową z tytułu pożyczek lub innych form finansowania na rzecz podmiotu zagranicznego - jest prawidłowe.

W dniu 4 stycznia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, u Wnioskodawcy będącego komandytariuszem spółki komandytowej, w przypadku spłaty odsetek płaconych w przyszłości przez spółkę komandytową z tytułu pożyczek lub innych form finansowania na rzecz podmiotu zagranicznego.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z o.o. (dalej powoływana jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka") jest podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie zapewniania różnych form finansowania dla przedsiębiorców - przede wszystkim w formie leasingu. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy Kapitałowej DL (dalej powoływana jako: "Grupa Kapitałowa DL").

Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: z dnia 30 maja 2014 r. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "ustawa o CIT").

Spółka zamierza nabyć ogół praw i obowiązków komandytariusza w istniejącej, krajowej spółce komandytowej w rozumieniu ustawy z dnia 15 września 2000 r. (tekst jedn.: z dnia 19 kwietnia 2013 r., poz. 1030 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "k.s.h.") - dalej powoływana jako: "Spółka komandytowa". Spółka komandytowa przed dniem nabycia w niej ogółu praw i obowiązków komandytariusza przez Spółkę będzie wchodzić w skład Grupy Kapitałowej DL (stan ten nie zmieni się także po dniu nabycia).

Spółka komandytowa będzie prowadziła działalność w zakresie udzielania pożyczek oraz ewentualnie innych form finansowania na rzecz innych podmiotów krajowych z Grupy Kapitałowej DL (tekst jedn.: polskich rezydentów podatkowych). Spółka komandytowa zamierza zaciągać w przyszłości pożyczki, w szczególności od podmiotu zagranicznego z Grupy Kapitałowej DL. Podmiot zagraniczny prowadzi działalność w formie prawnej odpowiadającej konstrukcji polskiej spółki kapitałowej - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Pożyczki zaciągnięte przez Spółkę komandytową mają być przeznaczone na realizowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki komandytowej, tj. na działalność mającą na celu osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Z tytułu zaciągniętych pożyczek, Spółka komandytowa będzie wypłacać odsetki na rzecz podmiotu zagranicznego, który udzielił jej finansowania.

Po nabyciu ogółu praw i obowiązków komandytariusza w Spółce komandytowej, Spółka będzie uwzględniać w swoim rachunku podatkowym przychody i koszty uzyskania przychodów z tytułu praw i obowiązków posiadanych w Spółce komandytowej w oparciu o art. 5 ustawy o CIT, w proporcji do posiadanego prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w kalkulacji podatkowej Wnioskodawcy jako komandytariusza Spółki komandytowej, do kosztów odsetek od pożyczek lub innych form finansowania zaciągniętych przez Spółkę komandytową nie będą miały zastosowania ograniczenia w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, do odsetek płaconych od pożyczek oraz ewentualnie innych form finansowania wypłacanych w przyszłości przez Spółkę komandytową i rozpoznawanych jako koszty uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę będącego komandytariuszem Spółki komandytowej, nie znajdą zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT, a co za tym idzie nie wystąpi ograniczenie prawa do rozpoznania poniesionych przez Spółkę komandytową wydatków w kosztach uzyskania przychodów Wnioskodawcy w oparciu o art. 5 ust. 2 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udzielonych łącznie przez podmioty posiadające łącznie bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Natomiast, w myśl art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio iub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu własnego takiej spółdzielni.

Zgodnie z art. 16 ust. 6 ustawy o CIT, wskaźnik procentowy, o którym mowa w ust. 1 pkt 60 i 61, posiadanych udziałów (akcji) w spółce określa się na podstawie liczby praw głosu, jakie w związku z posiadanymi udziałami (akcjami) przysługują danemu podmiotowi; przepis art. 11 ust. 5b stosuje się odpowiednio. W przypadku wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, niebędącego akcjonariuszem uważa się, że ten wskaźnik procentowy pozostaje spełniony bez względu na wielkość jego udziału w tej spółce.

Ponadto, zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz art. 15c, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także kredyt, emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę; pochodnych instrumentów finansowych nie uważa się za pożyczkę w rozumieniu tego przepisu.

Uwzględniając treść powołanych przepisów należy wskazać, że możliwość zastosowania ograniczeń wynikających z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT powinna być rozpatrywana na poziomie relacji: spółka udzielająca pożyczki (pożyczkodawca) a spółka otrzymująca pożyczkę (spółka pożyczkobiorca).

Ponadto, jak wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT przedstawione w tych przepisach ograniczenia należy odnosić do transakcji uznawanych za "pożyczki" (zgodnie z art. 16 ust. 7b ustawy o CIT) zawieranych między podmiotami, które posiadają, co najmniej 25% udziałów (akcji) w podmiocie (art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT) wypłacającym odsetki z tytułu pożyczki lub w podmiotach między którymi jest zawierana umowa pożyczki (art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT).

Pojęcia "udział" i "akcja" nie zostały zdefiniowane na gruncie przepisów ustawy o CIT (jak również na gruncie innych ustaw podatkowych). Z uwagi na powyższe, za zasadne należy uznać odniesienie się do znaczenia jakie tym pojęciom nadaje ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej powoływana jako: "k.s.h."). Należy wskazać, że pojęcia "udziału" oraz "akcji" jak również wywodzące się z nich pojęcia "udziałowca" i "akcjonariusza" są właściwe dla spółek kapitałowych, tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (art. 153 k.s.h.) oraz spółki akcyjnej (art. 343 § 1 k.s.h.).

Zgodnie z art. 343 § 1 k.s.h., wobec spółki akcyjnej za akcjonariusza uważa się tylko tę osobę, która jest wpisana do księgi akcyjnej, lub posiadacza akcji na okaziciela, z uwzględnieniem przepisów o obrocie instrumentami finansowymi. Zakres znaczeniowy pojęcia "udziałowca" wyznacza natomiast art. 152 i art. 153 k.s.h.

Zgodnie z art. 152 k.s.h., kapitał zakładowy spółki dzieli się na udziały o równej albo nierównej wartości nominalnej. Natomiast, art. 153 k.s.h. wskazuje, że umowa spółki stanowi, czy wspólnik może mieć tylko jeden, czy więcej udziałów. Jeżeli wspólnik może mieć więcej niż jeden udział, wówczas wszystkie udziały w kapitale zakładowym powinny być równe i są niepodzielne.

Odnosząc się natomiast do przepisów regulujących konstrukcję prawną spółki komandytowej (tekst jedn.: art. 102-110 k.s.h.) należy wskazać, że w strukturze właścicielskiej takiego podmiotu występują wspólnicy, wśród których co najmniej jeden posiada status komandytariusza, a co najmniej jeden komplementariusza. Wspólnicy ci nie posiadają akcji, ani też udziałów w spółce komandytowej.

Z przytoczonych przepisów wynika, że w strukturze własnościowej Spółki komandytowej brak jest udziałowców oraz akcjonariuszy, a wspólnikami tej spółki są wyłącznie komandytariusz i komplementariusz (tekst jedn.: podmioty o innej pozycji prawnej niż akcjonariusz i udziałowiec). Spółka komandytowa nie posiada również kapitału zakładowego (tak jak spółki kapitałowe), co potwierdza dodatkowo fakt, że w oparciu o przepisy k.s.h. komplementariusz odpowiada za ewentualne długi spółki komandytowej całym swoim majątkiem (bez ograniczeń), a komandytariusz jedynie do wysokości tzw. sumy komandytowej.

W myśl przepisów k.s.h., jedyną spółką osobową, która posiada kapitał zakładowy jest spółka komandytowo-akcyjna, która na mocy art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT została uznana za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie Wnioskodawcy, brak występowania kapitału zakładowego w Spółce komandytowej przemawia za brakiem możliwości zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT w odniesieniu do Spółki komandytowej oraz do komplementariusza i komandytariusza tej spółki, którzy w oparciu o art. 5 ustawy o CIT uwzględniają w swoim rachunku podatkowym przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności prowadzonej przez Spółkę komandytową.

Ponadto, należy mieć na uwadze, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT odnoszą się do pojęcia "spółki", i dotyczą "odsetek od pożyczek udzielonych spółce (...)". "Spółka" została zdefiniowana dla potrzeb ustawy o CIT jako "spółka będąca podatnikiem" (art. 4a pkt 21 ustawy o CIT). Natomiast zgodnie z art. 1 ustawy o CIT ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, u Wnioskodawcy będącego komandytariuszem spółki komandytowej, w przypadku spłaty odsetek płaconych w przyszłości przez spółkę komandytową z tytułu pożyczek lub innych form finansowania na rzecz podmiotu zagranicznego - za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.