IPPB6/4510-86/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 czerwca 2015 r. (data wpływu 12 czerwca 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 12 czerwca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym w Rzeczypospolitej Polskiej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest komandytariuszem Spółki. Na mocy uchwały wspólników Spółki z dnia 20 kwietnia 2015 r. od dnia 1 maja 2015 r. Wnioskodawcy przysługuje prawo do uczestniczeniu w zysku Spółki w wysokości 2,5%, zamiast dotychczasowych 5,5%. W wyniku tej zmiany udział Wnioskodawcy w zysku Spółki ulegnie zmniejszeniu. Umowa Spółki nie modyfikuje w żaden sposób kodeksowych reguł podziału jej zysku co oznacza, że każdy ze wspólników ma prawo do wypłaty przysługującego na niego zysku po zakończeniu roku obrotowego, stosownie do udziału w jej zysku, który przypada na tego wspólnika na ostatni dzień roku obrotowego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy od dnia 1 maja 2015 r. odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy powinny uwzględniać zmianę udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

2. Czy należy skorygować zaliczki na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2015 r.

3. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychody oraz koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce w 2015 r. w związku ze zmianą udziału w jej zyskach, która nastąpiła od 1 maja 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 4a pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych spółka niebędąca osobą prawną oznacza spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Spółka, jako spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast jej wspólnicy. Opodatkowaniu podlegają jedynie dochody poszczególnych wspólników Spółki.

Jak wynika z art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie ust. 1, uznaje się za przychody z działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

W myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy od dnia 1 maja 2015 r. odprowadzane zaliczki na podatek dochodowy powinny uwzględniać zmianę udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki, zgodnie z obecnie posiadanym przez Wnioskodawcę udziałem.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy nie będzie on zobowiązany do skorygowania zaliczek wstecz, ponieważ zaliczki te na ówczesny czas były liczone prawidłowo, stosownie do posiadanego przez Wnioskodawcę w tamtym czasie udziału w zyskach.

Ad. 3

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy. W konsekwencji w przypadku uzyskania na koniec roku podatkowego zysku niższego, niż zadeklarowany w trakcie roku podatkowego, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z różnicy między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą zaliczek należnych za dany rok.

Opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości zysku kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku na koniec roku obrotowego. Zatem, w opisanym zdarzeniu dochód roczny Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Dochód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u Wnioskodawcy może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej, a należnymi zaliczkami. W niniejszej sprawie, ponieważ udział Wnioskodawcy w zysku zmniejszył się, Wnioskodawca będzie uprawniony do zwrotu nadpłaty podatku wynikającej z różnicy między podatkiem należnym wynikającym z zeznania, a sumą zaliczek należnych za dany rok.

Zaprezentowane stanowisko potwierdza wydana na gruncie analogicznej konstrukcji podatku dochodowego od osób fizycznych interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 4 marca 2015 r., IBPBI/1/415-1457/14/AB.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółka osobowa to m.in. spółka komandytowa.

Spółka komandytowa jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązanie spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Stosownie do art. 123 § 1 Kodeksu spółek handlowych, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

W sprawach nieuregulowanych w Dziale III Kodeksu spółek handlowych, do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 Kodeksu spółek handlowych). W myśl natomiast art. 51 (dotyczącego spółki jawnej), każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach. Cytowane powyżej przepisy nie przewidują możliwości wyłączenia wspólnika z udziału w zyskach spółki.

Stosownie do art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

Ponieważ spółka komandytowa jest spółką osobową prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba prawna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku.

W świetle powyższego, z uwagi na transparentność podatkową spółki osobowej, przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie umowy spółki. Zatem proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustala się w stosunku do aktualnie przysługującego wspólnikowi udziału w przychodach i kosztach spółki komandytowej, stosownie do postanowień zawartych w umowie. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając jednak te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dla celów podatkowych, punktem wyjścia dla określenia przychodów i kosztów z tytułu udziału w zyskach Spółce będzie treść umowy spółki, z której wynikają zasady udziału w zyskach jakie przyjęli wspólnicy.

Zgodnie z art. 9 Kodeksu spółek handlowych, zmiany postanowień umowy spółki osobowej, wymagają zgody wszystkich wspólników, chyba, że umowa stanowi inaczej. Wobec powyższego, zmiany w umowie Spółki, dotyczące zmiany udziałów wspólników w zyskach i stratach spółki - obowiązują od momentu wyrażenia przez wszystkich wspólników spółki zgody na dokonanie określonych zmian. Wywołują one skutki na przyszłość, co oznacza, że osiągnięte po tym dniu przychody oraz ponoszone koszty powinny być rozliczane przez wspólników według nowych proporcji. Przychód należny jest alokowany na poszczególnych wspólników w takiej proporcji, w jakiej wspólnicy partycypują w jej zyskach na podstawie obowiązującej w danym momencie umowy spółki. Podobnie ustala się wysokość kosztów uzyskania przychodów u każdego wspólnika, uwzględniając te wydatki, które nie mogą stanowić kosztu podatkowego u danego wspólnika. Dopiero dochód określony na podstawie tak ustalonych kwot przychodu oraz kosztów uzyskania przychodu podlega opodatkowaniu u wspólnika podatkiem dochodowym.

W związku z powyższym ustalając podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych z tytułu udziału w Spółce, Wnioskodawca powinien rozpoznawać przychody i koszty podatkowe wynikające z działalności Spółki proporcjonalnie do posiadanego przez Wnioskodawcę - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów - udziału w zyskach Spółki. Ponieważ przychody i koszty spółki komandytowej przypisuje się bezpośrednio wspólnikom należy przyjąć, że opodatkowaniu podlega zysk za okres, w którym podatnik był wspólnikiem spółki osobowej w proporcji, jaka wynika z umowy spółki w momencie osiągnięcia przychodu.

Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną wraz z pozostałymi dochodami uzyskanymi z innej działalności.

Stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22 i art. 24a, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Odnosząc powyższą analizę stanu prawnego do sytuacji przedstawionej we wniosku stwierdzić należy, że Wnioskodawca jest zobowiązany do rozliczania przychodów i kosztów z tytułu udziału w spółce komandytowej zgodnie z art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, proporcjonalnie do posiadanego przez niego udziału w zyskach spółki na moment uzyskania przychodów i poniesienia kosztów, tj. z uwzględnieniem zmian w prawie do udziału w zysku w trakcie roku obrotowego. Wobec tego, za okres do zmiany udziału w zysku w ww. spółce komandytowej dochód Wnioskodawcy ustalić należy według obowiązującego w tym okresie udziału w zysku spółki, a po zmianie udziału - według obowiązującego w kolejnym okresie udziału w zysku spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że odprowadzone przez Wnioskodawcę od 1 maja 2015 r. zaliczki na podatek dochodowy powinny uwzględniać zmianę udziału Wnioskodawcy w zyskach Spółki.

Jednocześnie Wnioskodawca nie ma obowiązku skorygowania zaliczek na podatek dochodowy za okres od 1 stycznia do 30 kwietnia 2015 r., ponieważ zaliczki te na ówczesny moment były liczone w sposób prawidłowy stosownie do posiadanego udziału w zysku.

Natomiast w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Podatek dochodowy wynikający z zeznania jest podatkiem należnym od odchodów podatnika uzyskanych w roku podatkowym, chyba że właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej wyda decyzję w której określi inną wysokość podatku. W związku z tym podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez Wnioskodawcę w danym roku podatkowym jest podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania, ponieważ po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że Wnioskodawca, jako wspólnik spółki komandytowej, opodatkuje rzeczywiście uzyskany dochód z udziału w spółce przypadający na ostatni dzień roku podatkowego. Zatem w przypadku gdy wielkość udziału w zysku na koniec roku podatkowego w stosunku do wielkości tego udziału przyjętej do obliczania zaliczek na podatek dochodowy ulegnie zmianie, to dochód za rok podatkowy należy ustalić zgodnie z wielkością udziału w zysku ustaloną na koniec roku podatkowego, a nie zgodnie z wielkością udziału w zysku przyjętą do obliczania poszczególnych zaliczek na podatek dochodowy.

Podsumowując opodatkowaniu podlegać będzie dochód odpowiadający udziałowi w zysku taki, jaki przysługiwał będzie Wnioskodawcy na koniec roku podatkowego, tj. dochód faktycznie należny. Zgodnie bowiem z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zysk należny jest wspólnikowi dopiero z końcem roku obrotowego, a więc dla ustalenia wysokości zysku kluczowe znaczenie powinien mieć udział w zysku na koniec roku obrotowego. Zatem, w opisanym stanie faktycznym dochód roczny Wnioskodawcy z tytułu udziału w spółce komandytowej należy określić zgodnie z posiadanym prawem do udziału w zysku spółki na ostatni dzień roku podatkowego. Dochód ten Wnioskodawca będzie zobowiązany rozliczyć w zeznaniu rocznym, dlatego też w zależności od tego, czy suma należnych w danym roku podatkowym zaliczek będzie wyższa, czy też niższa od należnego podatku za dany rok podatkowy, u Wnioskodawcy może wystąpić nadpłata lub konieczność wpłaty kwoty różnicy między podatkiem należnym, ustalonym stosownie do posiadanego na koniec roku udziału w zyskach spółki komandytowej, a należnymi zaliczkami. Bez wpływu na rachunek podatkowy Wnioskodawcy pozostaje w tej sytuacji zmiana proporcji udziału w zysku w trakcie roku obrotowego (podatkowego).

Podsumowując Wnioskodawca powinien ustalić przychody oraz koszty uzyskania przychodów z udziału w Spółce w 2015 r. w związku ze zmianą udziału w jej zysku, która nastąpiła od 1 maja 2015 r. we wskazany powyżej sposób, a więc z uwzględnieniem jego udziału w spółce na koniec roku podatkowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie skutków podatkowych zmiany udziału w zysku spółki komandytowej w trakcie roku podatkowego należy znać za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.