IPPB6/4510-84/16-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2016 r. (data wpływu 29 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* kwalifikacji prawnopodatkowej u Wnioskodawcy przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Funduszu z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją - jest prawidłowe;

* opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją - jest prawidłowe.

W dniu 29 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji prawnopodatkowej u Wnioskodawcy przychodu w związku z otrzymaniem środków pieniężnych od Funduszu z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją oraz opodatkowania w Polsce przychodu uzyskanego przez Wnioskodawcę z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z jego likwidacją.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

G. (dalej: G.) jest spółką kapitałową utworzoną zgodnie z prawem cypryjskim. G. posiada siedzibę na Cyprze i jest rezydentem podatkowym na Cyprze. G. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu art. 5 Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (dalej: UPO).G. jest uczestnikiem Funduszu Inwestycyjnego Zamkniętego, funduszu inwestycyjnego zamkniętego z siedzibą na terytorium Polski (dalej: Fundusz) działającego na podstawie ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157, z późn. zm.; dalej: UFI). Fundusz jest funduszem inwestycyjnym zamkniętym aktywów niepublicznych w rozumieniu UFI.

Głównym przedmiotem działalności Funduszu jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze niepublicznego proponowania nabycia certyfikatów inwestycyjnych w papiery wartościowe, oraz inne prawa majątkowe określone szczegółowo w statucie Funduszu.

Dotychczasowe inwestycje Funduszu, które pochodzą z wpłat poczynionych przez uczestników, obejmują między innymi akcje spółki P. sp. z o.o. A. SKA (dalej: A.). A. jest spółką osobową (spółką komandytowo-akcyjną) utworzoną zgodnie z prawem polskim, posiadającą siedzibę na terytorium Polski, będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: p.d.o.p.). Komplementariuszem A. jest spółka P. sp. z o.o. (dalej: P.). Wspólnicy uczestniczą w zysku A. w następujący sposób: 1) komplementariusz - 1% zysku, 2) akcjonariusz - 99% zysku. Głównym aktywem A. jest ogół praw i obowiązków składających się na udział w P. sp. z o.o. S. SK (dalej: S. SK).

A. jest komandytariuszem w S. SK. S. SK jest spółką osobową (spółką komandytową) utworzoną zgodnie z prawem polskim posiadającą siedzibę na terytorium Polski. Komplementariuszem S. SK jest P. Wspólnicy uczestniczą w zyskach i stratach oraz w majątku polikwidacyjnym S. SK proporcjonalnie do wniesionych wkładów, z zastrzeżeniem, że komandytariusz - A. - jest zwolniony od udziału w stratach S. SK. Głównym aktywem S. SK jest nieruchomość położona w Polsce.

Fundusz posiada także jednostki uczestnictwa będące papierami wartościowymi spółki H. SCSp, (dalej: H.). H. jest spółką osobową utworzoną zgodnie z prawem luksemburskim w formie Société en Commandite Spéciale, posiadającą siedzibę na terytorium Luksemburga. Według prawa luksemburskiego, spółka utworzona w formie SCSp to spółka nieposiadająca osobowości prawnej. Fundusz jest wspólnikiem odpowiadającym w ograniczony sposób za zobowiązania H. Wspólnikiem odpowiadającym w nieograniczony sposób za zobowiązania H. jest F. S.A. (luksemburska spółka kapitałowa będąca rezydentem podatkowym w Luksemburgu, dalej: F.). Wspólnicy uczestniczą w zysku H. w następujący sposób: 1) wspólnik odpowiadający w nieograniczony sposób za zobowiązania (F.) - 0,1% zysku netto, 2) wspólnik odpowiadający w ograniczony sposób za zobowiązania (Fundusz) - 99,9% zysku netto. Niewykluczone jest, że w przyszłości do H. przystąpią inne spółki z siedzibą w Polsce lub w innych krajach. Głównym aktywem H. mogą być udziały (akcje) w spółce/spółkach osobowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, nabyte tytułem wkładu od Funduszu.

Ponadto H. może w przyszłości posiadać również, w sposób bezpośredni lub pośredni, udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości.

Ponadto H. może w przyszłości zbywać posiadane udziały lub akcje w spółkach osobowych lub kapitałowych z siedzibą na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działających na rynku nieruchomości np. na rzecz innych spółek SCSp.

Obecnie rozważana jest restrukturyzacja, która pozwoli na osiągnięcie m.in. następujących celów:

* zintensyfikowanie poszukiwań potencjalnych inwestorów z siedzibą w Luksemburgu poprzez prowadzenie działalności za pośrednictwem spółki zlokalizowanej w Luksemburgu,

* udostępnienie grupie G. nowych możliwości wyjścia z inwestycji poczynionych za pośrednictwem Funduszu, tj. możliwość zbycia udziałów w spółkach luksemburskich,

* uproszczenie procesu zarządzania bieżącą działalnością podmiotów z grupy posiadających nieruchomości poprzez wyeliminowanie ze struktury grupy spółki komandytowo-akcyjnej (tekst jedn.: A.),

* umożliwienie kontynuacji realizacji założeń inwestycyjnych Funduszu w sposób odpowiadający polityce Funduszu,

* umożliwienie realizacji i wyjścia z inwestycji przez Fundusz, w tym także poprzez zbycie akcji/udziałów spółki przez Spółkę SCSp na rzecz inwestorów i podmiotów luksemburskich.

Rozważana restrukturyzacja wymaga podjęcia kilku kroków prawnych w celu osiągnięcia pożądanej struktury działalności grupy G., tj.:

* wniesienie przez Fundusz akcji A. do H.,

* przekształcenie wniesionej spółki (A.) w spółkę komandytową (dalej: Spółka przekształcona), w której komandytariuszem będzie H., a komplementariuszem będzie P. (Komplementariusz),

* likwidacja Spółki przekształconej i przekazanie ogółu praw i obowiązków składających się na udział Spółki przekształconej w S. SK w postaci majątku likwidacyjnego do H.

S. SK prowadzi działalność na rynku nieruchomości i będzie nadal prowadziła taką działalność także po przeprowadzeniu opisanych w niniejszym wniosku zdarzeń restrukturyzacyjnych. Planowane jest, że z tytułu tej działalności (sprzedaż itp.) S. SK będzie osiągała zyski. Podatnikami z tytułu przychodów/kosztów osiąganych przez S. SK w strukturze docelowej będą Fundusz oraz P. i F. jako wspólnicy odpowiednio S. SK i H. H. jako podmiot transparentny podatkowo nie będzie podatnikiem z tytułu ww. przychodów/kosztów.

W przyszłości Fundusz może zostać zlikwidowany i w konsekwencji dokonać na rzecz G. wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych, zgodnie z art. 249 ust. 1 UFI.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy środki pieniężne otrzymane przez G. od Funduszu z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu stanowią dla G. przychód podlegający opodatkowaniu na Zasadach ogólnych, zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p.

2. Czy środki pieniężne otrzymane przez G. od Funduszu z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów inwestycyjnych w związku z likwidacją Funduszu stanowią dla G. przychód, który nie podlega opodatkowaniu w Polsce na mocy UPO.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

Środki pieniężne otrzymane przez G. od Funduszu z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu stanowią dla G. przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.p.").

Zgodnie z regulacją zawartą w art. 3 ust. 1 UFI, fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w przypadkach określonych w ustawie również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone w ustawie papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa majątkowe.

Ponadto, w myśl art. 249 ust. 1 UFI likwidacja funduszu inwestycyjnego polega na zbyciu jego aktywów, ściągnięciu należności funduszu, zaspokojeniu wierzycieli funduszu i umorzeniu jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych przez wypłatę uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu, proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich jednostek uczestnictwa lub certyfikatów inwestycyjnych.

Umorzenie certyfikatów inwestycyjnych przy likwidacji funduszu inwestycyjnego polega zatem na wypłacie uzyskanych środków pieniężnych uczestnikom funduszu proporcjonalnie do liczby posiadanych przez nich certyfikatów.

W opinii G., przychód osiągnięty przez G. z tytułu umorzenia certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu, w świetle u.p.d.o.p. stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, które zostały sformułowane w art. 12 u.p.d.o.p.

W oparciu o przepis art. 12 u.p.d.o.p., przychód należy określić jako wszelkie trwałe, bezzwrotne i definitywne przysporzenia majątkowe podatnika. W art. 12 u.p.d.o.p. zawarto jedynie przykładowy, otwarty katalog kategorii, które zaliczane są do przychodu podatkowego. Tym samym, art. 12 u.p.d.o.p. obejmuje swoim zakresem również te kategorie przychodów, które nie zostały w nim wymienione expressis verbis.

W związku z powyższym należy przyjąć, że w kategorii przychodu opodatkowanego "na zasadach ogólnych", tj. zgodnie z art. 12 u.p.d.o.p., mieszczą się wszelkie przysporzenia w majątku podatnika, które nie zostały wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Zdaniem G., opodatkowanie przychodu osiągniętego przez G. z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu nie jest uregulowane w innych przepisach u.p.d.o.p., a tym samym nie zostało wyraźnie zaliczone do kategorii wymienionych w innych przepisach ustawy.

Z kolei w świetle art. 16 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że intencją ustawodawcy było ustalenie przychodów uczestników funduszy inwestycyjnych zgodnie z zasadami ogólnymi. Powyższa konstatacja dotyczy także przychodu z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w związku z likwidacją Funduszu.

W szczególności należy podkreślić, że certyfikaty inwestycyjne nie stanowią udziałów ani akcji, w związku z czym przychody osiągnięte w przypadku wykupu certyfikatów inwestycyjnych nie zostały ujęte wśród dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (podlegających opodatkowaniu podatkiem zryczałtowanym), o których mowa w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.p.

W świetle powyższego, przychód z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu stanowi przychód podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych, o których mowa w art. 12 u.p.d.o.p.

Powyższy pogląd został potwierdzony w interpretacjach prawa podatkowego m.in.:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-16/14-3/IŚ z dnia 3 kwietnia 2014 r.;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-690/13-4/KS z dnia 20 listopada 2013 r.;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPB5/423-1089/12-4/IŚ z dnia 11 stycznia 2013 r;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-43/15/AK z dnia 15 lipca 2015 r.

Ad. 2

Środki pieniężne otrzymane przez G. od Funduszu z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu podlegają na mocy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, podpisanej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej: "UPO"), opodatkowaniu wyłącznie na Cyprze i nie podlegają opodatkowaniu w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. G. może podlegać w Polsce opodatkowaniu wyłącznie od dochodów uzyskiwanych na terytorium Polski. Równocześnie zakres dochodów G. jakie mogą podlegać opodatkowaniu w Polsce określony jest w UPO. Ustalenie zakresu dochodów, jakie mogą podlegać opodatkowaniu w poszczególnych państwach - stronach UPO, wymaga prawidłowej kwalifikacji uzyskanego przez G. dochodu do odpowiedniej kategorii określonej w UPO.

Regulacja zawarta w UPO nie wskazuje wprost, w jaki sposób należy klasyfikować wypłaty z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w związku z likwidacją Funduszu.

Zdaniem G., w związku z tym, iż:

I. osiągnięty przez G. przychód z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu stanowi przychód opodatkowany na zasadach ogólnych, oraz

II. U PO nie zawiera żadnych specyficznych postanowień odnośnie klasyfikacji takiego przychodu,

przedmiotowy przychód powinien zostać zakwalifikowany jako przychód, o którym mowa w art. 7 (zyski przedsiębiorstw) lub art. 22 UPO (inne dochody).

Zgodnie z art. 7 UPO (zyski przedsiębiorstw), zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność gospodarczą w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność gospodarczą w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi.

Unormowanie to dokonuje zatem rozgraniczenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy państwa będące stronami umowy w zakresie opodatkowania zysków przedsiębiorstw będących w tych państwach rezydentami. W rezultacie co do zasady, tylko państwo, w którym siedzibę ma przedsiębiorstwo (państwo siedziby), może opodatkować zyski tego przedsiębiorstwa.

Jeżeli jednak przedsiębiorstwo prowadzi w drugim umawiającym się państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład, to państwo położenia zakładu może opodatkować zyski przedsiębiorstwa w takiej mierze, w jakiej można je przypisać temu zakładowi.

Natomiast zgodnie z art. 22 UPO (inne dochody), części dochodu osoby mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, bez względu na to, skąd one pochodzą, które nie są objęte postanowieniami poprzednich artykułów niniejszej konwencji, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Postanowienia powyższe nie mają jednak zastosowania do dochodów nie będących dochodami z majątku nieruchomego określonego w artykule 6 ustęp 2 UPO, jeżeli osoba uzyskująca takie dochody, posiadająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, wykonuje w drugim Umawiającym się Państwie działalność zarobkową przez zakład w nim położony lub wykonuje w tym drugim Państwie wolny zawód w oparciu o stałą placówkę w nim położoną i gdy prawa lub dobra, z których tytułu wypłacany jest dochód, są rzeczywiście związane z działalnością takiego zakładu lub stałej placówki. W takim przypadku, w zależności od konkretnej sytuacji, stosuje się odpowiednio postanowienia artykułu 7 lub artykułu 14 UPO.

Przepisem tym objęte są wszelkie dochody, które nie zostały wyliczone w katalogu źródeł nazwanych, a więc zdaniem G. także przychód osiągnięty przez G. z tytułu umorzenia przez Fundusz certyfikatów w związku z likwidacją Funduszu. Owe "inne dochody" mogą być opodatkowane wyłącznie w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania uprawnionego do ich uzyskania. Jeśli uprawnionym do uzyskania dochodu jest cypryjski rezydent podatkowy, to państwem posiadającym wyłączne prawo do nałożenia podatku jest Cypr.

Biorąc pod uwagę treść wskazanych powyżej przepisów, oraz w związku z okolicznością, iż G. nie posiada w Polsce zakładu w rozumieniu UPO, należy uznać, iż w obu przypadkach zyski osiągnięte przez G. z tytułu umorzenia certyfikatów inwestycyjnych przez Fundusz w związku z likwidacją Funduszu są opodatkowane wyłącznie na terytorium Cypru.

Pogląd ten został potwierdzony m.in. w następujących interpretacjach podatkowych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2012 r., sygn. IPPB5/423-60/13-2/AJ;

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2013 r., sygn. IPPB5/423-77/12-4/AS;

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, sygn. IBPB-1-2/4510-43/15/AK z dnia 15 lipca 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.