IPPB6/4510-50/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 20 maja 2015 r. (data wpływu 22 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę składek na podstawie umowy ubezpieczenia dotyczącej:

* odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze - jest nieprawidłowe,

* odpowiedzialności cywilnej Spółki (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych) - jest prawidłowe.

W dniu 22 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę składek na podstawie umowy ubezpieczenia.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia DO (Directors and Officers), zgodnie z którą:

1. Ubezpieczającym jest Spółka,

2. Ubezpieczonymi są: obecni i przyszli:

* członkowie zarządu,

* członkowie rady nadzorczej,

* Pracownicy pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze,

* Spółka (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych).

Ubezpieczeni w związku z wykonywaniem określonych funkcji w Spółce otrzymują wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę (zarząd, pracownicy pełniący funkcje kierownicze) lub z tytułu powołania do pełnienia danej funkcji (rada nadzorcza).

Ze względu na szeroki krąg podmiotowy oraz występujące w Spółce zmiany zarówno osobowe jak i struktury organizacyjnej, a także fakt, że dla wypłaty odszkodowania nie będzie konieczne przypisanie odpowiedzialności za powstanie roszczenia konkretnej osobie, ubezpieczenie ma formułę bezimienną. Powyższe oznacza, że ubezpieczeniem są objęte wymienione powyżej kategorie osób, a nie imiennie wymienione osoby. Umowa ubezpieczenia ani wystawiona na jej potwierdzenie polisa nie zawiera imiennej listy osób Ubezpieczonych. Ponadto ochrona ubezpieczeniowa obejmuje wszelkie roszczenia, które wpłyną w okresie ubezpieczenia, niezależnie od tego kiedy się zdarzyły i czy dotyczą osób aktualnie pełniących określone funkcje (przy zachowaniu czasowego limitu czasu ustalonego z ubezpieczycielem). Zawarta umowa DO ma na celu zminimalizowanie konsekwencji finansowych dla Spółki mogących wynikać z decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki oraz osoby pełniące funkcje kierownicze. Suma gwarancyjna jest stała, a składka ubezpieczeniowa ma charakter ryczałtowy, tj. niezależny od ilości osób Ubezpieczonych, ani też od okresu, w którym określona osoba znajduje się w danej grupie. Wysokość składki ubezpieczeniowej jest ustalona na podstawie oceny ryzyka działalności prowadzonej przez Spółkę. Składka z tytułu ubezpieczenia DO jest zapłacona przez Spółkę i nie będzie Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy zapłacone przez Spółkę na podstawie umowy ubezpieczenia składki będą mogły stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki.

2. Czy wartość zapłaconej składki ubezpieczeniowej jest dla członków zarządu, kadry kierowniczej i rady nadzorczej nieodpłatnym świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych.

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1, dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę składek na podstawie umowy ubezpieczenia. Natomiast w części dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 2) wydana zostanie odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy,

ubezpieczenie odpowiedzialności cywilnej członków zarządu i rady nadzorczej oraz pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze to zabezpieczenie nie tylko dla tych osób, ale również dla Spółki. Członkowie zarządu, rady nadzorczej i dyrektorzy zarządzający ponoszą odpowiedzialność m.in. w zakresie czynności prawnych i narażają w ten sposób majątek Spółki. W przypadku osób będących pracownikami, zgodnie z przepisami kodeksu pracy, to Spółka jako pracodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za szkody wyrządzone przez pracowników przy wykonywaniu ich obowiązków służbowych. Wykupując więc polisę OC dla wskazanych powyżej osób, Spółka zabezpieczyła przede wszystkim własne interesy majątkowe, a więc ponoszony wydatek służy co najmniej zabezpieczeniu źródła przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zawarcie przez Spółkę umowy ubezpieczenia poprawia jej sytuację rynkową, gdyż ubezpieczeni członkowie jej organów i pracownicy mogą wykonywać swoje czynności z mniejszym obciążeniem potencjalnymi skutkami finansowymi swoich decyzji, co przyczynia się do zwiększonej dynamiki rozwoju Spółki oraz pozwala na uniknięcie przyszłych strat finansowych.

Wykupienie polisy dla niewskazanych z imienia i nazwiska osób ma także swoje uzasadnienie ekonomiczne, ponieważ w sytuacji, gdy ubezpieczona osoba odchodziłaby z zarządu, rady nadzorczej lub ze Spółki, a składka płacona będzie za okres ubezpieczenia, Spółka ponosiłaby stratę. Musiałaby także ponieść kolejny wydatek na wykupienie polisy dla nowego członka zarządu, rady nadzorczej lub pracownika pełniącego określone funkcje kierownicze i nadzorcze. W związku z powyższym, wykupienie ubezpieczenia w postaci pakietu dla całego zarządu, rady nadzorczej i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze jest korzystniejsze dla Spółki. Ponadto wskazać należy, że przy bezimiennej formule ubezpieczenia nie można stwierdzić, iż ubezpieczenie zawarte zostało "na rzecz" określonych osób fizycznych będących pracownikami, lub pełniących funkcje w organach nadzorczych Spółki, w istocie bowiem ubezpieczeniu podlegają organy Spółki a jak wskazano powyżej głównym beneficjentem ubezpieczenia (a także jednym z Ubezpieczonych) jest sama Spółka. Skoro zawarcie ww. umowy ubezpieczenia zabezpiecza majątek Spółki, to zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, to koszty opłacanych składek będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów i jednocześnie wartość zapłaconej składki ubezpieczeniowej (ryczałtowej) nie będzie świadczeniem nieodpłatnym, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku od osób fizycznych dla poszczególnych osób fizycznych i w konsekwencji na Spółce nie ciąży obowiązek pobrania i wpłacenia zaliczek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze - jest nieprawidłowe,

* odpowiedzialności cywilnej Spółki (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych) - jest prawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm. - dalej u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, że wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zostaną na mocy ustawy uznane za koszty uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 59 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, z wyjątkiem umów dotyczących ryzyka grup 1, 3 i 5 udziału I oraz grup 1 i 2 działu II wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o działalności ubezpieczeniowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 950 i 1289 oraz z 2014 r. poz. 586) jeżeli uprawnionym do otrzymania świadczenia nie jest pracodawca i umowa ubezpieczenia w okresie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym ją zawarto lub odnowiono, wyklucza:

Z powyższego wynika, że kosztem uzyskania przychodów mogą być opłacone przez pracodawcę składki ubezpieczeniowe na rzecz pracowników, które są wymienione w załączniku do ustawy o działalności ubezpieczeniowej, tj.:

Nie będą natomiast kosztem uzyskania przychodów składki płacone z tytułu umów ubezpieczenia innych, niż wymienione powyżej i to również w stosunku do podatników, którzy opłacają składki na rzecz osób niebędących pracownikami. To oznacza, że składki z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej (mieszczących się w dziale II grupa 10-13), nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów podmiotu opłacającego składki na rzecz osób objętych tym ubezpieczeniem.

Innymi słowy wskazane w tym przepisie rozwiązania odnoszą się, co do zasady, do grup ryzyka dotyczących ubezpieczeń na życie i ubezpieczeń wypadkowych i chorobowych. Wydatki z tytułu konkretnych umów zawartych na rzecz pracowników stanowią zatem koszty uzyskania przychodów. Zakres powyższego przepisu, umożliwiającego zaliczenie składek opłaconych przez pracodawcę z tytułu zawartych lub odnowionych umów ubezpieczenia na rzecz pracowników, nie obejmuje natomiast swoim zakresem składek na ubezpieczenie OC. A zatem, skoro tylko wydatki z tytułu niektórych umów ubezpieczenia mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, to wydatki dotyczące innych umów nie powinny podlegać zaliczeniu do kosztów podatkowych.

Dodatkowo, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy nie mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wydatków na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych, z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła z towarzystwem ubezpieczeniowym umowy ubezpieczenia DO (Directors and Officers), gdzie ubezpieczającym jest Spółka, a ubezpieczonymi są obecni i przyszli:

* członkowie zarządu,

* członkowie rady nadzorczej,

* pracownicy pełniący określone funkcje kierownicze i nadzorcze,

* Spółka (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych).

Spółka (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych).

Ubezpieczeni w związku z wykonywaniem określonych funkcji w Spółce otrzymują wynagrodzenie na podstawie umowy o pracę (zarząd, pracownicy pełniący funkcje kierownicze) lub z tytułu powołania do pełnienia danej funkcji (rada nadzorcza). Ubezpieczenie ma formułę bezimienną, co oznacza, że ubezpieczeniem są objęte wymienione powyżej kategorie osób, a nie imiennie wymienione osoby.

Zawarta umowa ma na celu zminimalizowanie konsekwencji finansowych dla Spółki mogących wynikać z decyzji podejmowanych przez osoby wchodzące w skład organów Spółki oraz osoby pełniące funkcje kierownicze. Suma gwarancyjna jest stała, a składka ubezpieczeniowa ma charakter ryczałtowy, tj. niezależny od ilości osób Ubezpieczonych, ani też od okresu, w którym określona osoba znajduje się w danej grupie. Wysokość składki ubezpieczeniowej jest ustalona na podstawie oceny ryzyka działalności prowadzonej przez Spółkę. Składka z tytułu ubezpieczenia DO jest zapłacona przez Spółkę i nie będzie Spółce zwracana w jakiejkolwiek formie przez osoby fizyczne.

W świetle powyższego, mając na uwadze powołane uregulowania prawne należy stwierdzić, że wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę na opłacenie składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu będących pracownikami Spółki nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, bowiem tego rodzaju umowa ubezpieczenia nie została wymieniona w cytowanym powyżej art. 16 ust. 1 pkt 59 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej mieszczą się w innych grupach ryzyka, to jest w dziale II grupa 10-13).

W odniesieniu natomiast do składki ubezpieczeniowej dotyczącej członków rady nadzorczej będzie miał zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 38a ww. ustawy, który wyklucza zaliczanie do kosztów podatkowych jakichkolwiek wydatków na rzecz członków rad nadzorczych poza wynagrodzeniem za pełnione funkcje. W konsekwencji, również składki płacone przez Spółkę w części dotyczącej odpowiedzialności członków rady nadzorczej nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy.

Ponadto należy zauważyć, że wydatki, które Spółka zamierza ponieść w związku z ubezpieczeniem od odpowiedzialności cywilnej członków zarządu oraz rady nadzorczej nie mają na celu osiągnięcia przychodów przez Spółkę; mają na celu chronić od odpowiedzialności osoby pełniące funkcję w organach Spółki. Osoba fizyczna, przyjmując funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej Spółki za określone wynagrodzenie, winna przejąć odpowiedzialność za pełnienie tej funkcji. Zatem to w interesie osób fizycznych jest ewentualne zabezpieczenie się przed odpowiedzialnością cywilną. W przypadku umów dotyczących ubezpieczenia od odpowiedzialności cywilnej osób fizycznych mamy więc do czynienia z zamiarem uchronienia takich osób przed kosztami, jakie mogą wyniknąć w związku z ich działalnością. Skoro więc Wnioskodawca de facto ponosić będzie koszty z tytułu umowy ubezpieczenia, które dotyczyć mają innych podmiotów i powinny być przez nie finansowane, to wydatki takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki.

W odniesieniu natomiast do składek opłacanych przez Spółkę z tytułu jej ubezpieczenia w zakresie ochrony rozszerzonym o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych, należy stwierdzić, że mogą one podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty z tego tytułu dotyczą bowiem działalności samej Spółki (ubezpieczającym i ubezpieczonym jest Spółka). Koszty składki z takiego tytułu mogą być potraktowane, jako koszty działalności - funkcjonowania podatnika. Zatem, koszty składki z tytułu ubezpieczenia Spółki w zakresie jej odpowiedzialności cywilnej mogą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., jako koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Podsumowując, stanowisko Spółki w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę składek na podstawie umowy ubezpieczenia dotyczącej:

* odpowiedzialności cywilnej członków zarządu, członków rady nadzorczej i pracowników pełniących określone funkcje kierownicze i nadzorcze - jest nieprawidłowe,

* odpowiedzialności cywilnej Spółki (z zakresu ochrony rozszerzonego o roszczenia wniesione przeciwko Spółce za szkody wynikające z uchybień Ubezpieczonych - osób fizycznych) - jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.