IPPB6/4510-461/16-2/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 16 sierpnia 2016 r. (data wpływu 23 sierpnia 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do których płatność została uregulowana w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności/zobowiązań) - jest prawidłowe.

W dniu 23 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku zastosowania art. 15d ust. 1 do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do których płatność została uregulowana w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności/zobowiązań).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka (dalej: "Spółka") wraz z grupą spółek prawa handlowego tworzy międzynarodową grupę kapitałową z branży paliwowo-energetycznej.

W skład Grupy kapitałowej wchodzi ponad 50 spółek zależnych oraz stowarzyszonych z Spółką, w tym 8 spółek będących podmiotami prawa zagranicznego (m.in. Czech, Niemiec, Litwy, Kanady).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje szeregu różnego rodzaju transakcji gospodarczych, w wyniku których jest zobligowany do dokonywania lub przyjmowania płatności. W określonych sytuacjach Spółka dokonuje wzajemnych rozliczeń z tytułu zrealizowanych transakcji poprzez kompensatę należności/zobowiązań (potrącenie).

Rozwiązanie to znajduje zastosowanie ze względu na czas i koszty tradycyjnych operacji rozliczeniowych (np. poprzez przelew bankowy) w szczególności w obrocie międzynarodowym. Pozwala ono ograniczać koszty transakcyjne związane z rzeczywistym transferem waluty oraz przyczynia się do poprawy warunków wymiany walutowej i optymalizacji wykorzystania zasobów pieniężnych w Spółce oraz Grupie Kapitałowej.

Kompensatę należności/zobowiązań Spółka stosuje także w transakcjach z kontrahentami, w stosunku do których istnieje zagrożenie płynności finansowej przez co w znacznym stopniu eliminuje ryzyko braku płatności ze strony kontrahentów.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. wchodzą w życie zmiany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "ustawa o CIT"; "ustawa p.d.o.p.") w zakresie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów ponoszonych z pominięciem rachunku płatniczego.

Jednocześnie w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej obniżony został limit dokonywania płatności w ramach transakcji pomiędzy przedsiębiorcami poprzez rachunek bankowy do kwoty 15.000 PLN.

Znowelizowane przepisy (art. 15d ust. 1 ustawy o CIT w odniesieniu do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) przewidują zatem, że podatnicy nie będą mogli zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, kosztów przekraczających kwotę 15 000 PLN, w stosunku do których płatność następować będzie bez pośrednictwa rachunku płatniczego.

Znowelizowane przepisy odnosić się będą do płatności dokonanych po dniu 31 grudnia 2016 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wprowadzony z dniem 1 stycznia 2017 r., przepis art. 15d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie do kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do których płatność została uregulowana w formie kompensaty (potrącenia wierzytelności/zobowiązań)?

Zdaniem Wnioskodawcy, znowelizowany przepis art. 15d ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT" lub "ustawa o p.d.o.p.") nie ma zastosowania do sytuacji, w której zobowiązania Spółki regulowane są poprzez kompensatę. Powyższe oznacza, że Spółka w odniesieniu do wszystkich kosztów uregulowanych poprzez kompensatę ma prawo do ich rozpoznania jako kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym.

Jedynym kryterium, warunkującym rozpoznanie kosztu jako kosztu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT jest spełnienie warunku określonego w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, przy jednoczesnym uwzględnieniu wyłączeń wskazanych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Spełnienie powyższego kryterium uprawnia Spółkę do zaliczenia w koszty poniesionego wydatku także w sytuacji gdy zobowiązanie zostało uregulowane w formie kompensaty.

W myśl art. 15d. Ust. 1 ustawy o podatku CIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej kwota płatności dotycząca transakcji określonej w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2015 r. poz. 584, z późn. zm.) nie nastąpiła za pośrednictwem rachunku płatniczego.

Równocześnie w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w art. 22 ust. 1, 2 wprowadzono zmianę, która stanowi, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku płatniczego przedsiębiorcy, w każdym przypadku gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 zł, przy czym transakcje w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień dokonania transakcji.

W opinii Spółki przepis art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej odwołuje się wyłącznie do płatności gotówkowych lub bezgotówkowych, realizowanych przez podmioty gospodarcze nie obejmując swą treścią innych metod regulowania zobowiązań w tym także kompensat. Tym samym przepis art. 15d ust. 1 ustawy o p.d.o.p. nie odnosi się do regulowania zobowiązań z zastosowaniem kompensaty co oznacza, ze regulując zobowiązanie w drodze kompensaty Spółka ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów całą wartość poniesionego kosztu, bez względu na wysokość zrealizowanej transakcji.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczałoby zdaniem Spółki intencje ustawodawcy w zakresie implementowanych zmian i narażało podmioty gospodarcze na nieuzasadnione straty spowodowane tą implementacją. Celem wdrażanych zmian nie było bowiem wyeliminowanie z obrotu gospodarczego instytucji kompensat do czego sprowadzałoby się de facto ich wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów lecz ograniczanie transakcji regulowanych w formie gotówkowej.

Kwestia kompensaty zobowiązań uregulowana została w Kodeksie cywilnym (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: "k.c.").

Zgodnie z art. 498 § 1, 2 k.c. gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Tak więc kompensata wzajemnych zobowiązań to rozliczenie bezgotówkowe, które nie jest barterem ani formą zapłaty. Kompensata wzajemnych zobowiązań to równoległe umarzanie się wierzytelności, jednakże tylko do wysokości wierzytelności o niższej wartości. Kompensaty są formą rozliczeń bezgotówkowych pomiędzy kontrahentami i dają możliwość dokonania rozliczeń należności z jednej strony i zobowiązań z drugiej w warunkach braku płynnych środków płatniczych.

W kontekście powyższego nie można utożsamiać umownego potrącenia wzajemnych wierzytelności z płatnością, o której mowa w art. 15d ust. 1 ustawy o CIT. Potrącenie jest bowiem formą wygaszania istniejących wierzytelności prowadzącą do umorzenia wzajemnych należności i zobowiązań. Kompensata nie prowadzi zatem do realizacji świadczeń wzajemnych, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej, przy czym wierzytelności umarzają się do wierzytelności niższej a zobowiązania wzajemne wygasają. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Należy zaznaczyć, że analogiczne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów w toku prac legislacyjnych nad zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

W ramach konsultacji społecznej do projektu ustawy zgłoszono szereg uwag, w tym także odnoszących się do treści art. 15d ust. 1 ustawy o CIT, w związku z wątpliwościami stosowania znowelizowanych przepisów w przypadku realizacji zobowiązań w drodze kompensaty.

Odnosząc się do powyższych wątpliwości Minister Finansów stwierdził co następuje:

"Uwaga niezasadna - Przepisy art. 22 ustawy SDG odnoszą się do płatności gotówkowych/bezgotówkowych (które to pojęcie ma szerszy zakres) W przypadku płatności może być ona dokonana w formie gotówkowej lub bezgotówkowej. Jeżeli zatem ma miejsce uregulowanie lub wygaśnięcie zobowiązania z innych powodów niż dokonanie płatności, wówczas omawianych przepisów nie stosuje się". (źródło: str. 3, 6 Raportu z konsultacji społecznych i opiniowania projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym osób prawnych oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.; zgłaszający uwagi: Związek Banków Polskich (str. 3); Adwokat Krzysztof Dorywalski; Małecki, Pluta, Dorywalski i Wspólnicy sp.k. (str. 6). Pełna wersja uzasadnienia wraz z raportem oraz zestawieniem uwag oraz stanowiskiem Ministerstwa Finansów zamieszczona została na stronie prac sejmowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.