IPPB6/4510-455/15-2/AG
Pismo z dnia 2 marca 2016 r. Izba Skarbowa w Warszawie IPPB6/4510-455/15-2/AG
INTERPRETACJA INDYWIDUALNA
Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 grudnia 2015 r. (data wpływu 24 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozpoznanej do tej pory jako koszt uzyskania przychodów części wypłaconego wynagrodzenia z tytułu zawartych umów - jest prawidłowe.
UZASADNIENIE
W dniu 24 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nierozpoznanej do tej pory jako koszt uzyskania przychodów części wypłaconego wynagrodzenia z tytułu zawartych umów.
We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.
MP GmbH jest spółką prawa szwajcarskiego należącą do międzynarodowej Grupy M. (dalej: "Grupa M."). Grupa M. prowadzi działalność gospodarczą polegającą miedzy innymi na produkcji, dystrybucji oraz sprzedaży wyrobów cukierniczych. Na terenie Polski MP GmbH prowadzi działalność w formie oddziału z siedzibą w Polsce - MP GmbH (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) Oddział w Polsce (dalej: "Spółka" lub "Oddział"). MP GmbH jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Podatek CIT) w zakresie dochodów osiąganych na terytorium Polski przez Oddział.
W ramach Grupy M. Oddział pełni funkcję centrum zaopatrzenia w surowce i materiały wybranych podmiotów Grupy M. W celu umożliwienia wykonywania funkcji Oddziału, w przeszłości na podstawie przeprowadzonych w Grupie M. restrukturyzacji Spółka przejęła od innych spółek z Grupy M. mających siedzibę w Polsce (dalej: "Spółki z Grupy M."), funkcje dotyczące usług (dalej: "Usługi") w szczególności z zakresu:
zaopatrzenia; oraz
materiałów wykorzystywanych w procesach pakowania i produkcji zewnętrznej;
pakowania i usług produkcji zewnętrznej (nie związanych z wyrobami gotowymi);
logistyki operacyjnej;
usług z zakresu magazynowania i transportu;
nabywanych od podmiotów zewnętrznych.
Oddział włączył przedmiotowe Usługi do zakresu usług świadczonych przez Spółkę na rzecz innych podmiotów Grupy M. jako centrum zaopatrzenia.
W celu przejęcia powyższych funkcji Oddział zawarł ze Spółkami z Grupy M. umowy (dalej: "Umowy"), na podstawie których:
a. Oddział odpłatnie nabył od Spółek z Grupy M. składniki majątkowe związane z funkcjami, które były przedmiotem transferu z tych spółek do Oddziału. Składniki te obejmowały w szczególności wyposażenie biura;
b. Oddział odpłatnie nabył (przejął) prawa i obowiązki Spółek z Grupy M. z umów o pracę zawartych z pracownikami odpowiedzialnymi za wykonywanie tych funkcji, które były przedmiotem transferu ze Spółek z Grupy M. do Oddziału;
c. Oddział odpłatnie nabył (przejął) również prawa i obowiązki Spółek z Grupy M. wynikające z umów zawartych z dostawcami, które były związane z tymi funkcjami, np. z umów na dostawę surowców i materiałów (jak np. kakao, cukier), z umów wyposażenia wykorzystywanego przez pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie tych funkcji, w szczególności umów leasingu komputerów i umów na świadczenie usług telekomunikacyjnych, z umów na usługi transportowe, z umów na usługi w obszarze opakowań i magazynowania, oraz innych umów dotyczących tych funkcji według stanu na dzień transakcji.
W wyniku świadczenia tych Usług Spółka osiągała i osiąga przychody podatkowe w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ustawa o p.d.o.p.").
Na podstawie Umów Spółka wypłaciła Spółkom z Grupy M. wynagrodzenie z tytułu nabycia składników majątkowych oraz przejęcia praw i obowiązków wynikających umów o pracę oraz umów z dostawcami (dalej: "Wynagrodzenie").
W otrzymanych przez Oddział interpretacjach indywidualnych dotyczących opisanych powyżej transferów funkcji wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, tj. interpretacji z dnia 22 marca 2013 r. (znak IPPB5/423-94/13-2/DG) oraz w interpretacji z dnia 21 maja 2014 r. (znak IPPB5/423-208/14-3/AM), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie potwierdził prawidłowość zaprezentowanego przez Oddział stanowiska, zgodnie z którym:
a. Oddział ma prawo zaliczyć Wynagrodzenie wypłacone do Spółek z Grupy M. z tytułu Umów do kosztów uzyskania przychodów oraz
b. Wynagrodzenie wypłacone do Spółek z Grupy M. na podstawie opisanych we wniosku Umów, w części przypadającej na nabycie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycie praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami stanowi koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p., który Oddział powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie w okresie, w którym Wynagrodzenie jest ujmowane jako koszt dla celów rachunkowych.
W konsekwencji, nie jest przedmiotem niniejszego wniosku kwestia prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Wynagrodzenia. Spółka wnosi zatem o wydanie interpretacji w opisanym zdarzeniu przyszłym, którego elementem jest fakt posiadania takiego prawa.
Zgodnie z otrzymanymi interpretacjami indywidualnymi, Spółka zaliczała Wynagrodzenie w części przypadającej na przejęcie praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami do kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, w którym koszt ten był uznawany za koszt dla celów księgowych (tekst jedn.: proporcjonalnie do założonego okresu amortyzacji księgowej odpowiednich wartości niematerialnych i prawnych). Na dzień złożenia niniejszego wniosku, Spółka nie rozpoznała całej wartości wypłaconego Wynagrodzenia jako (i) kosztu dla celów rachunkowych, ani (ii) kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy o p.d.o.p.
W roku 2015 Spółka dokonała restrukturyzacji działalności w Grupie M., skutkującej m.in. rozwiązaniem niektórych umów o pracę przejętych przez Spółkę od Spółek z Grupy M. w ramach Umów. W konsekwencji, zgodnie z przepisami Ustawy o rachunkowości, Spółka dla celów rachunkowych dokonała jednorazowego odpisu zmniejszającego wartość odpowiednich wartości niematerialnych i prawnych (powstałych na skutek przejęcia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę od Spółek z Grupy M.), w zakresie dotyczącym rozwiązywanych umów. Wartość odpisu nie została wykazana w rachunku zysków i strat jako koszt dla celów rachunkowych lecz została wykazana bezpośrednio jako zmniejszenie kapitałów własnych Spółki w jej bilansie.
Powyższe ujęcie nierozpoznanej dotychczas części kosztu wypłaconego Wynagrodzenia dla celów rachunkowych zostało potwierdzone i zaakceptowane przez audytora Spółki jako zgodne z przepisami rachunkowymi.
W przyszłości Spółka może dokonywać dalszych działań i restrukturyzacji skutkujących koniecznością dokonania odpisów zmniejszających wartość wartości niematerialnych i prawnych powstałych na skutek przejęcia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę od Spółek z Grupy M. W zależności od przyczyn dokonania odpisów, zgodnie z przepisami rachunkowymi, mogą one być ujmowane w rachunku zysków i strat jako koszt dla celów rachunkowych lub bezpośrednio jako zmniejszenie kapitałów własnych Spółki.
W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym nierozpoznana do tej pory jako koszt uzyskania przychodów część wypłaconego Wynagrodzenia z tytułu zawartych Umów, w zakresie w jakim dotyczy nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycia praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami, stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p., który Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w datach rozpoznawania tych wydatków dla celów rachunkowych, tj. w datach ich ujmowania w rachunku zysków i strat jako kosztu dla celów rachunkowych lub w datach ich bezpośredniego ujmowania w kapitałach własnych (poprzez ich zmniejszenie) w bilansie Spółki w odpowiednich wartościach rozpoznawanych dla celów rachunkowych.
Zdaniem Wnioskodawcy, nierozpoznana do tej pory jako koszt uzyskania przychodów część wypłaconego Wynagrodzenia z tytułu zawartych Umów, w zakresie w jakim dotyczy nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycia praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o p.d.o.p."), który Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w datach rozpoznawania tych wydatków dla celów rachunkowych, tj. w datach ich ujmowania w rachunku zysków i strat jako kosztu dla celów rachunkowych lub w datach ich bezpośredniego ujmowania w kapitałach własnych (poprzez ich zmniejszenie) w bilansie Spółki w odpowiednich wartościach rozpoznawanych dla celów rachunkowych.
Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p. (Art. 15 ust. 1 Ustawy o p.d.o.p.).
Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (Art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p.).
Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4a i 4f-4 h Ustawy o p.d.o.p., uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (Art. 15 ust. 4e Ustawy o p.d.o.p.).
Oddział pragnie podkreślić że, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, kwestia prawa Oddziału do zaliczenia Wynagrodzenia wypłaconego do Spółek z Grupy M. na podstawie zawartych Umów do kosztów uzyskania przychodów została potwierdzona w otrzymanych przez Oddział interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 22 marca 2013 r. (znak IPPB5/423-94/13-2/DG) oraz z dnia 21 maja 2014 r. (znak IPPB5/423-208/14-3/AM).
Przedmiotem niniejszego wniosku nie jest zatem ponowne potwierdzenie prawa Spółki do zaliczenia wypłaconego Wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów lecz potwierdzenie momentu, w którym ten koszt powinien zostać ujęty jako koszt uzyskania przychodów. Zdaniem Spółki, w związku ze zmianą ujęcia księgowego Wynagrodzenia z tytułu Umów tj. wskazanym w opisie zdarzenia przyszłego jednorazowym odpisem zmniejszającym wartość odpowiednich wartości niematerialnych i prawnych oraz możliwymi przyszłymi odpisami, wskazane powyżej interpretacje indywidualne mogą nie mieć zastosowania do określenia momentu ujęcia jako kosztów uzyskania przychodów powyższych odpisów.
W ocenie Spółki Wynagrodzenie z tytułu zawartych Umów, w zakresie w jakim dotyczy nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycia praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p., tj. koszt o charakterze pośrednim, gdyż:
a. Wynagrodzenie należy uznać za koszt ogólny działalności, którego ponoszenie przyczynia się do prowadzenia i rozwoju działalności gospodarczej Oddziału;
b. Wynagrodzenia nie można powiązać bezpośrednio z konkretnymi uzyskiwanymi przez Oddział przychodami z tytułu świadczenia Usług, w szczególności nie można określić w jakim konkretnym okresie oraz w jakiej konkretnej wysokości powstał związany z wypłaconym Wynagrodzeniem przychód.
Mając powyższe na względzie, w ocenie Spółki określając moment rozpoznania kosztów wypłaconego Wynagrodzenia w zakresie nabytych praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz z tytułu umów z dostawcami jako kosztów uzyskania przychodów należy zastosować przepisy art. 15 ust. 4d oraz ust. 4e Ustawy o p.d.o.p.
Zdaniem Spółki, z treści przytoczonych przepisów wynika, że koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (czyli tzw. "koszty pośrednie") powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w momencie ujęcia tych kosztów w księgach rachunkowych (z wyjątkiem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów ujętych jako koszty) z punktu widzenia przepisów o rachunkowości.
A zatem ujęcie wydatków dla celów rachunkowych zgodnie z zasadami rachunkowości przyjętymi przez podatnika, w szczególności przez odpisy amortyzacyjne albo inne jednorazowe odpisy zmniejszające wartość odpowiednich wartości niematerialnych i prawnych, stanowią jednocześnie moment ich potrącenia w odpowiednich wartościach (tekst jedn.: moment uwzględnienia przy ustalaniu dochodu na potrzeby obliczenia podatku CIT) dla celów podatkowych.
Mając na uwadze powyższe, w momencie dokonania odpisów zgodnie z przepisami rachunkowymi, które to odpisy mogą być ujmowane: (i) w rachunku zysków i strat jako koszt dla celów rachunkowych lub (ii) bezpośrednio jako zmniejszenie kapitałów własnych Oddziału, Spółka ma prawo ująć odpowiednio koszt w tej wysokości jako koszt uzyskania przychodów.
Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki prawidłowe jest jego stanowisko, zgodnie z którym nierozpoznana do tej pory jako koszt uzyskania przychodów cześć wypłaconego Wynagrodzenia z tytułu zawartych Umów w zakresie w jakim dotyczy nabycia praw i obowiązków z tytułu umów o pracę oraz nabycia praw i obowiązków z tytułu umów z dostawcami stanowi koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 4d Ustawy o p.d.o.p., który Spółka powinna zaliczać do kosztów uzyskania przychodów w datach rozpoznawania tych wydatków dla celów rachunkowych, tj. w datach ich ujmowania w rachunku zysków i strat jako kosztu dla celów rachunkowych lub w datach ich bezpośredniego ujmowania w kapitałach własnych (poprzez ich zmniejszenie) w bilansie Spółki w odpowiednich wartościach rozpoznawanych dla celów rachunkowych.
Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych, w szczególności:
w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 września 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-237/15/k.p., w której organ stwierdził, że: "Reasumując, z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, tylko jego ujęcie w koszty danego okresu rozliczeniowego, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt, na podstawie przyjętej polityki rachunkowości oraz przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów, istotności i ostrożności (art. 6-8 ustawy o rachunkowości). Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego. Stwierdzić należy więc, że z treści przywołanych przepisów u.p.d.o.p. wynika podstawowa reguła, zgodnie z którą moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Przepisy ustawy o rachunkowości decydują, na który dzień ujmuje się w księgach rachunkowych koszt, a tym samym przesądzają o dacie poniesienia kosztu podatkowego, z zastrzeżeniem rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Jeżeli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, Spółka, dla celów bilansowych wydatki o jakich mowa we wniosku rozlicza w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych".
w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2015 r., sygn. IPPB6/4510-227/15-2/AK, w której organ stwierdził, że: "Innymi słowy, przyporządkowanie księgowe danego kosztu do okresu sprawozdawczego zgodnie z przepisami o rachunkowości pozwala na określenie dnia, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych w rozumieniu art. 15 ust. 4e Ustawy o CIT. Tym samym ustawodawca przesądził, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem, rozpoznawane są nie na zasadzie kasowej (a więc z momentem faktycznego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika skutkującego uszczupleniem majątku podatnika), lecz na zasadzie memoriałowej (a więc z momentem księgowego poniesienia danego wydatku lub kosztu przez podatnika). Tym samym, jeśli dany koszt pośredni zostaje dla celów księgowych ujęty przez podatnika w czasie (jako rozliczenia międzyokresowe), w ten sam sposób powinien on zostać rozpoznany dla celów podatkowych. Podsumowując, wydatki z tytułu Opłaty jednorazowej oraz Wynagrodzenia powinny być rozpoznawane w czasie jako koszt dla celów podatkowych przez okres obowiązywania Umowy o współpracę, tj. zgodnie z ich ujęciem dla celów rachunkowych".
w interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 września 2015 r., sygn. IPPB6/4510-116/15-2/AZ, w której organ stwierdził, że: "Z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że za dzień poniesienia kosztu należy uznać dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych, tj. zaksięgowano w korespondencji z odpowiadającym mu zobowiązaniem. Dzień ten należy rozumieć jako dzień (okres), do którego został dany wydatek przypisany w księgach rachunkowych na podstawie treści otrzymanej faktury. W związku z tym, ujęcie podatkowe kosztu uzależnione jest, co do zasady, od ujęcia danego kosztu w księgach rachunkowych".
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.
Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.