IPPB6/4510-45/16-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2016 r. (data wpływu 9 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu (dochodu) w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia oraz braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów - jest prawidłowe.

W dniu 9 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodu (dochodu) w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia oraz braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (Wnioskodawca lub Spółka), polskim rezydentem podatkowym. Obecnie udziałowcami Wnioskodawcy jest spółka kapitałowa z siedzibą w Unii Europejskiej oraz osoby fizyczne, polscy rezydenci podatkowi (Wspólnicy). W przyszłości może nastąpić umorzenie udziałów Spółki należących do wybranego wspólnika (Spółka z UE) w drodze nabycia tych udziałów przez Spółkę za zgodą wspólnika, tj. w formie umorzenia dobrowolnego, o którym mowa w art. 199 § 1 k.s.h. ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) (k.s.h.) albo tzw. umorzenia automatycznego (art. 199 § 4 k.s.h.). Wspólnicy pozostaną w Spółce, posiadane przez nich udziały nie będą umarzane wraz z udziałami posiadanymi przez Spółkę z UE. Na podstawie art. 199 § 3 k.s.h., za zgodą Spółki z UE, umorzenie może być przeprowadzone bez wynagrodzenia na rzecz Spółki z UE.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wnioskodawcy posiadanych przez Spółkę z UE, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód/dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (u.p.d.o.p.), a samo umorzenie wymaga sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z nieodpłatnym nabyciem przez Spółkę udziałów własnych w celu umorzenia lub ich przymusowym albo automatycznym umorzeniem, po stronie Spółki nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Umorzenie udziałów polega na ich prawnym unicestwieniu, tj. wygaśnięciu wszelkich praw, zarówno o charakterze majątkowym jak i korporacyjnym, wynikających z posiadania udziałów. Tryb umarzania udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością został uregulowany w art. 199 k.s.h.

Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h. udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Ponadto umowa spółki może stanowić, że udział ulega umorzeniu w razie ziszczenia się określonego zdarzenia bez powzięcia uchwały zgromadzenia wspólników. Stosuje się wówczas przepisy o umorzeniu przymusowym (art. 199 § 4 k.s.h.).

Tym samym, umorzenie może być przeprowadzone:

* za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę - umorzenie dobrowolne;

* bez zgody wspólnika - umorzenie przymusowe;

* w razie ziszczenia się określonego zdarzenia - umorzenie automatyczne.

Umorzenie udziałów - w każdym z jego wariantów - za zgodą wspólnika może nastąpić bez wypłaty wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 k.s.h.

Pojęcie przychodu nie jest zdefiniowane przez ustawę z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Art. 12 ust. 1 zawiera jedynie katalog przychodów. Na jego podstawie przyjmuje się, że dane przysporzenie może zostać uznane za przychód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p., jeżeli ma konkretny wymiar finansowy i definitywny charakter, czyli że w sposób trwały powiększa aktywa lub zmniejsza zobowiązania podatnika (np.: WSA we Wrocławiu w wyroku z 25 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1294/10: "przychodem jest trwałe i jednocześnie nieodwołalne realne przysporzenie majątkowe (przyrost rozumiany w sensie potocznym, czyli zmiana in plus w wartości majątku)".

Analogiczne NSA w wyroku z 19 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1047/09: "przychodem jest trwałe, realne powiększenie majątku podatnika - czy to poprzez aktywne włączenie do tego majątku określonych wartości, czy też poprzez wyłączenie z tego majątku zobowiązań (pasywów) obciążających dotychczas ten majątek)".

Zgodnie z art. 12 ust. 5 u.p.d.o.p., wartość otrzymanych rzeczy lub praw, w tym otrzymanych nieodpłatnie, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Zgodnie z art. 12 ust. 5a u.p.d.o.p., wartością rzeczy lub praw częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych rzeczy lub praw, ustaloną według zasad określonych w ust. 5, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 12 ust. 6 u.p.d.o.p., wartość świadczeń w naturze, w tym nieodpłatnych świadczeń, ustala się:

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

* jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu;

* jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - jest w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu;

* w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Wartością świadczeń częściowo odpłatnych stanowiącą przychód podatnika jest różnica między wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 6, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Przepis art. 14 ust. 3 stosuje się odpowiednio (art. 12 ust. 6a u.p.d.o.p.).

W ocenie Wnioskodawcy, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może być podstawą do przypisania przychodu Wnioskodawcy w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów posiadanych przez jednego z wspólników Spółki. Spółka nie otrzyma on też żadnego "świadczenia w naturze" czy "innego nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia", w tym w szczególności takiego, którego wartość byłaby możliwa do określenia na podstawie art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.

W wyniku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia, Spółka nie uzyska żadnej korzyści majątkowej opisanej jak wyżej. Wartość nominalną umorzonych udziałów spółka przeksięguje z kapitału zakładowego na zwiększenie kapitału zapasowego. Nie dochodzi też do umorzenia jakiegokolwiek zobowiązania Spółki w stosunku do wspólnika (tekst jedn.: nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.).

W przypadku umorzenia dobrowolnego, nabycie udziałów dokonywane jest wyłącznie celem ich niezwłocznego umorzenia tj. prawnego unicestwienia. Spółka nie może wykonywać praw korporacyjnych z udziałów nabytych w celu umorzenia.

Udziałów tych spółka też nie może sprzedać. Dlatego też nie będzie mieć zastosowania do Spółki również art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychodem podlegającym opodatkowaniu u.p.d.o.p. jest także wartość otrzymanych nieodpłatnie praw. Nawet, jeżeli uznać, że Wnioskodawca nabywa nieodpłatnie prawa (udziały), to nie mają one jednak wartości ekonomicznej czy rynkowej.

Dodatkowo, zdaniem Wnioskodawcy w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, do umorzenia udziałów nie będą miały zastosowanie przepisy dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 9a i art. 11 u.p.d.o.p. W szczególności Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. i wyjaśnienia przyczyn braku wynagrodzenia.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli w wyniku istnienia określonych u.p.d.o.p. powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

Zdaniem Spółki umorzenie udziałów nie jest "transakcją", o której mowa w przywołanych wyżej przepisach.u.p.d.o.p. nie definiuje pojęcia transakcji, zgodnie z Słownikiem Języka Polskiego PWN (sjp,pwn.pl)"transakcja" to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" bądź "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy". Umorzenie udziałów jest zdarzeniem prawnym sui generis, wynikającym i uregulowanym w k.s.h. Jako takie nie może być utożsamiane ze zdarzeniem o charakterze handlowym, w tym w szczególności umową sprzedaży lub jakąkolwiek inną "transakcją" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osoba prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, w tym zawierający umowy spółki niebędącej osobą prawną, umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze, jeżeli jedną ze stron takiej umowy jest podmiot mający miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji. Ilekroć u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie transakcji dla celów art. 9a, wprost na to wskazuje, jak ma to miejsce np. w przypadku zawarcia umowy spółki osobowej czy zawarcia umowy wspólnego przedsięwzięcia lub umowy o podobnym charakterze. Niezależnie od powyższego, skoro przepisy k.s.h. dopuszczają umorzenie udziałów za wynagrodzeniem lub - zawsze za zgodą wspólnika - bez wynagrodzenia, to nie można stosować do takiego zdarzenia kryterium "rynkowości", o którym mówi art. 11 u.p.d.o.p. Szacowanie wysokości wynagrodzenia na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. wiązałoby się z zakwestionowaniem koncepcji umorzenia nieodpłatnego jako takiego. Umorzenie udziałów bez wynagrodzenia stanowi autonomiczną instytucję prawa spółek handlowych, regulującą specyficzny stosunek prawny, tj. relację pomiędzy udziałowcem a spółką. Brak wynagrodzenia jest elementem dopuszczonym przez k.s.h.

Ponadto należy wskazać, że przewidziane w ramach obowiązujących przepisów metody ustalania ceny transakcyjnej są całkowicie nieadekwatne i nieodpowiednie do umorzenia udziałów. Nawet bowiem gdyby uznać, że umorzenie udziałów w Spółce jest transakcją, z czym Wnioskodawca zdecydowanie się nie zgadza, to brak jest metody, która mogłaby znaleźć zastosowanie w odniesieniu do takiej transakcji. Za nieprzystające do umorzenia udziałów należy bowiem uznać:

* metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej - ze względu na brak elementu ceny i brak transakcji porównywalnych;

* metodę ceny odsprzedaży - ze względu na brak elementu ceny oraz brak umowy sprzedaży (a tym bardziej odsprzedaży);

* metodę "koszt plus" - ze względu na brak umowy sprzedaży, brak bazy kosztowej i narzutu zysku;

* metody zysku transakcyjnego - ze względu na brak transakcji oraz brak zysku.

Jak wynika z powyższego metody określania dochodów znajdują odniesienie do zupełnie innych zdarzeń, niż umorzenie udziałów, co dodatkowo potwierdza, że regulacje dotyczące cen transferowych nie mogą w stosunku do takiej czynności znaleźć zastosowania.

Podsumowując w przypadku umorzenia udziałów bez wynagrodzenia na rzecz wspólnika, przepisy u.p.d.o.p. dotyczące tzw. cen transferowych, tj. art. 11 i art. 9a u.p.d.o.p. nie znajdą zastosowania w odniesieniu do Wnioskodawcy. W szczególności dla takiego zdarzenia nie powstanie obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej (tzw. dokumentacji cen transferowych), o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W związku umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia, za zgodą Spółki, po stronie Spółki nie powstanie jakikolwiek przychód podlegający opodatkowaniu u.p.d.o.p. Podobnie umorzenie udziałów bez wynagrodzenia ocenił Minister Finansów reprezentowany przez:

* Dyrektora izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 13 lutego 2013 r., nr IPTPB3/423-423/12-2/MF,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach interpretacji indywidualnej z 30 listopada 2012 r., nr IBPBI/2/423-1129/12/PC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu interpretacji indywidualnej z 20 sierpnia 2012 r., nr ILPB3/423-199/12-2/JS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Interpretacji indywidualnej z 13 września 2012 r., nr ITPB3/423-313a/12/DK,

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej 10 marca 2015 r., sygn. ILPB4/423-582/14-3/DS.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie braku przychodu (dochodu) w związku z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia oraz braku obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z umorzeniem udziałów, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów oraz interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane wyroki sądowe oraz interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.