IPPB6/4510-427/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 11 grudnia 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz O.- jest prawidłowe.

W dniu 11 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu z tytułu poboru opłaty na rzecz O.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest przedsiębiorstwem energetycznym. Spółka jako operator systemu dystrybucyjnego posiadającego bezpośrednie połączenie z sieciami przesyłowymi (operator sytemu dystrybucyjnego typu OSDp) prowadzi ruch, eksploatację i planowanie rozwoju sieci, a także bilansowanie systemu dystrybucyjnego i zarządzanie ograniczeniami systemowymi w sieci, na której został wyznaczony operatorem systemu dystrybucyjnego.

Spółka działa na podstawie koncesji na dystrybucję energii elektrycznej i świadczy swoje usługi na podstawie taryfy zatwierdzanej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki (dalej: Taryfa).

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz. U. z 2015.478; dalej: ustawa o OZE), począwszy od 1 stycznia 2016 r., na podmioty wskazane w art. 95 ust. 3 niniejszej ustawy (tekst jedn.: w szczególności odbiorców końcowych energii elektrycznej; dalej: Odbiorcy) ma być nakładana opłata za dostępność energii ze źródeł odnawialnych w krajowym systemie elektroenergetycznym (dalej: Opłata, Opłata OZE).

Zgodnie z art. 95 ust. 4 ustawy o OZE, Opłata będzie obliczana i pobierana w imieniu oraz na rzecz O. S.A. (dalej: O.) za pośrednictwem operatorów systemów elektroenergetycznych, tj. Operatora Sieci Przesyłowych (dalej: OSP) oraz Operatorów Systemów Dystrybucyjnych (dalej: OSD), w tym również za pośrednictwem Spółki.

Spółka - jako płatnik Opłaty - będzie również zobowiązana, na podstawie art. 45 ust. 7 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012.1059; dalej: ustawa PE), do uwzględnienia przedmiotowej Opłaty w taryfie za świadczone przez siebie usługi dystrybucji energii elektrycznej. W myśl przywołanego przepisu, Opłata pomniejszona o kwotę podatku VAT stanowi u OSD podstawę opodatkowania świadczonych przez niego usług w rozumieniu art. 29a ustawy o VAT. Natomiast zgodnie z art. 185 ustawy o OZE, od dnia wejścia w życie przepisów dotyczących Opłaty, stawka netto Opłaty wynosi 2,51 złotych za 1 MWh i obowiązuje do końca roku kalendarzowego, w którym te przepisy weszły w życie. Stawkę opłaty OZE na kolejny rok kalendarzowy publikuje Prezes URE w Biuletynie Urzędu Regulacji Energetyki, w terminie do dnia 30 listopada (art. 98 ust. 3 ustawy o OZE).

W związku z wprowadzeniem Opłaty, po stronie Wnioskodawcy pojawiła się potrzeba rozstrzygnięcia wątpliwości co do jej podatkowego traktowania. Jednocześnie Spółka podkreśliła, że niniejszy wniosek, nie dotyczy wykładni przepisów ustawy PE oraz ustawy o OZE. Wnioskodawca jest zainteresowany uzyskaniem potwierdzenia co do metodologii ustalania kwoty podatku od towarów i usług (dalej: VAT) należnego od Opłaty uiszczanej na jego rzecz przez Odbiorców (na podstawie art. 29a ustawy o VAT), a także co do konieczności rozpoznawania Opłaty pobieranej od Odbiorców i przekazywanej do O. odpowiednio jako przychód i koszt podatkowy na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT).

Wniosek o interpretacje zawierające pytania dotyczące przedstawionego powyżej zdarzenia przyszłego jest równolegle składany przez pozostałe podmioty współpracujące w ramach Polskiego Towarzystwa Przesyłu i Rozdziału Energii Elektrycznej w konsultacji z Urzędem Regulacji Energetyki tj.: E. Sp. z o.o., X. SA, P. SA, T. SA, Y. SA):

* w zakresie CIT - do Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu - Biuro Informacji Podatkowej w Lesznie, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - Biuro Informacji Podatkowej w Bielsko-Białej;

* w zakresie VAT - do Dyrektora Izby Skarbowych - Biuro Informacji Podatkowej w Lesznie, Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy - Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi - Biuro Informacji Podatkowej w Piotrkowie Trybunalskim oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach - Biuro Informacji Podatkowej w Bielsko-Białej.

Wniosek dotyczący podatkowego traktowania opłaty OZE do Dyrektora właściwej Izby Skarbowej złożył również O.

Stosownie do art. 14a § 1 Ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 j.t. z późn. zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności ich interpretacji (...). Mając powyższe na uwadze, Wnioskodawca uprzejmie prosi o skoordynowanie odpowiedzi na ww. wnioski o interpretacje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy w związku z opisanym powyżej zdarzeniem przyszłym:

1. Opłata pobierana przez Spółkę od Odbiorców będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, gdzie podstawą opodatkowania będzie wartość Opłaty wynikająca z Taryfy (podatek VAT naliczany będzie tzw. metodą "od stu").

2. Czy Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika w przekazywaniu Opłaty na rzecz O.) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego.

3. Czy (w przypadku uzyskania negatywnej odpowiedzi na pytanie 2.), Opłata uiszczana przez Spółkę na rzecz O., będzie stanowić dla Spółki koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem z tytuły Opłaty pobieranej od Odbiorców.

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 i 3 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wniosek w pozostałym zakresie, tj. ustawy o podatku od towarów i usług (pytanie nr 1 wniosku) zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 2.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji legalnej przychodu, ale określa zakres przychodów opodatkowanych tym podatkiem, wymieniając rodzaje przychodów oraz moment ich powstania, a także wyłączenia przedmiotowe z katalogu przychodów.

Katalog świadczeń stanowiących przychód do opodatkowania zawarto w art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej jako "ustawa o CIT"), w świetle którego przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a także wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw. Dodatkowo, w świetle art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, które osiągnięto w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Oznacza to, że do przychodów podatkowych, podatnik uprawniony jest zaliczyć tylko takie przychody, które są mu rzeczywiście należne, tzn. w sposób ostateczny dochodzi do faktycznego powiększenia aktywów podatnika. Tym samym, przychodów podatkowych nie stanowią jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługuje definitywne prawo do ich otrzymania oraz które stanowią jego trwałe przysporzenie majątkowe. Takie stanowisko znajduje odzwierciedlenie w praktyce organów podatkowych.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej z dnia 31 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1418/10/MO, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje, iż o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa osoby prawnej. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 6 czerwca 2013 r. (sygn. IPTPB3/423-97/13-2/KJ), w której organ stwierdził, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje przychodów podatkowych. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, do tej kategorii należą wszelkie przysporzenia podatnika, mające charakter definitywny, powiększające jego aktywa, którymi może on rozporządzać jak własnymi, o ile nie zostały ujęte w art. 12 ust. 4 tej ustawy.

Powyższe oznacza, że dla powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych konieczne jest, aby:

Zatem, jeżeli określony obszar działań podatnika skonstruowany jest w ten sposób, że nie uzyskuje on trwałego przysporzenia (otrzymywany strumień środków podlega w całości konieczności dalszego wydatkowania), w ocenie Spółki nie dochodzi do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT.

Zgodnie z treścią art. 95 ust. 4 ustawy o OZE, Opłatę pobraną w imieniu i na rzecz O., płatnik (OSP albo OSD) wpłaca na rachunek O. Z przywołanego przepisu wynika, że Opłata pobierana przez Wnioskodawcę to strumień środków podlegający obowiązkowemu przekazaniu do O. w stosunku 1:1. W rezultacie, zdaniem Wnioskodawcy, pobór Opłaty nie będzie wiązać się z powstaniem po stronie płatników (w tym Spółki) przychodu podatkowego, z uwagi na brak spełniania przesłanki definitywnego przysporzenia.

Co prawda, na podstawie przepisów prawa energetycznego, Spółka będzie uwzględniać Opłatę we własnej Taryfie, niemniej jednak, w świetle przedstawionych uregulowań prawnych, zadaniem płatnika opłaty OZE (OSP bądź OSD) jest pośredniczenie w wykonaniu czynności pobrania od Odbiorców środków pieniężnych z tytułu opłaty OZE i obowiązkowe przekazanie tych środków O. Zatem płatnik opłat OZE (w tym Spółka), nie będzie otrzymywał środków pochodzących z Opłat na własność i nie będzie dysponował nimi swobodnie.

Mając powyższe na uwadze, Spółka stoi na stanowisku, że środki z opłaty OZE nie stanowią trwałego i definitywnego przysporzenia majątkowego i nie powinny być rozpoznawane jako przychody podatkowe.

W kontekście powyższego, Spółka pragnie wskazać na wykształconą linię interpretacyjną organów podatkowych w zakresie podatkowego ujmowania transakcji zawieranych za pośrednictwem podatników pełniących funkcję pośrednika. Z perspektywy pośrednika, neutralność podatkowa tego typu rozliczeń potwierdzona została m.in. w:

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-704/08-2/DG),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 maja 2009 r. (sygn. ILPB3/423-145/09-2/EK),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 lipca 2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-491/09/MS),

* interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2011 r. (sygn. ITPB3/423-685/10/AM).

Ad. 3.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów w świetle ustawy o CIT określa art. 15 ust. 1, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Jednocześnie, w art. 15 ust. 4 oraz ust. 4b-4e ustawy o CIT został dokonany podział ponoszonych kosztów na koszty pośrednie i bezpośrednie. W zależności od kategorii kosztu, odmiennie określony został moment ujęcia kosztu w wyniku podatkowym.

W opinii Wnioskodawcy, w przypadku uznania przez Ministra Finansów, że Opłaty pobierane przez odbiorców stanowią przychody podatkowe, wydatki jakie zostaną poniesione w związku z Opłatą na rzecz O., spełnią wszystkie wymienione ustawowo przesłanki, konieczne do uznania ich za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Po pierwsze, kwoty uiszczane na rzecz O. będą wówczas powiązane z przychodem z tytułu Opłat uzyskiwanych przez OSD, a przekazanie Opłaty na rzecz O. będzie mieć charakter definitywny. Ponadto, Opłata przekazywana na rzecz O. będzie odpowiednio udokumentowana: tytułem do uiszczenia Opłat na rzecz O. będzie zewnętrzny dowód księgowy wystawiany przez ten podmiot. Dodatkowo, poza przepisami prawa przywołanymi na wstępie i regulującymi zasady rozliczania Opłaty, pomiędzy OSD a O. będzie podpisana stosowna umowa, stanowiąca dodatkową podstawę dla rozliczeń. W uzupełnieniu Spółka pragnie podkreślić, że Opłaty nie zostały wyłączone z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Podstawowym kryterium dla uznania Opłat za koszt podatkowy pozostaje zatem ich związek z potencjalnym przychodem z tego tytułu.

W konsekwencji, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku traktowania Opłat pobieranych przez Spółkę od Odbiorców jako przychodu podatkowego, zasadnym będzie uznanie Opłaty przekazywanej dalej do O., za koszt podatkowy na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Jednocześnie, zdaniem Wnioskodawcy, Opłaty na rzecz O. będą wówczas stanowić koszty bezpośrednie. Warunkiem uznania danego kosztu za koszt bezpośredni jest możliwość jego wyodrębnienia i powiązania z konkretnym przychodem. W przypadku Opłaty jest to możliwe. Kwoty uiszczane na rzecz O. są bowiem równe ściśle określonej i wyodrębnionej części przychodów Spółki z tytułu świadczonych usług dystrybucji energii elektrycznej.

W odniesieniu do roku podatkowego, koszty uzyskania przychodów z tytułu płatności na rzecz O., poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, podlegałyby wówczas potrącaniu w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Pewną analogią do analizowanej sytuacji mogą być rozliczenia związane z podatkiem akcyzowym od energii elektrycznej (pobieranej od odbiorców energii elektrycznej i wpłacanej do urzędu celnego w równej wartości) oraz nabyciem świadectw pochodzenia energii (przy czym, zdaniem Spółki w przypadku świadectw pochodzenia energii elektrycznej, bezpośredni związek kosztu z przychodem nie jest tak wyraźny jak w przypadku Opłaty). W obu przypadkach istnieją stanowiska organów podatkowych i sądów administracyjnych, potwierdzające bezpośredni związek tego typu wydatków z przychodami uzyskiwanymi przez podatników.

Spośród przykładów Wnioskodawca pragnie wskazać:

* interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 3 marca 2015 r., sygn. IBPBI/2/423-1401/14/k.p. oraz IBPBI/2/423-1402/14/k.p.;

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 16 marca 2015 r., sygn. IPTPB3/4510-7/15-2/k.c.;

* interpretację indywidualną Wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-1186/14/k.p.;

* interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 września 2010 r., IPPB5/423-396/10-5/PS

oraz następujące, przykładowe orzeczenia sądów administracyjnych:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 września 2013 r., sygn. III SA/Wa 459/13;

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2013 r., sygn. III SA/Wa 3361/12;

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r., sygn. II FSK 369/11;

* wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2012 r., sygn. II FSK 2286/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Ad. 2

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku nr 2.

Ad. 3

W związku z ustaleniem, że Opłata pobierana przez Spółkę (jako pośrednika Opłaty na rzecz O.) od Odbiorców, pozostanie dla niej neutralna z perspektywy rozliczeń CIT, tj. nie będzie dla niej stanowić przychodu podatkowego, pytanie oznaczone we wniosku numerem 3 dotyczące ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów należy uznać za bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.