IPPB6/4510-419/15-3/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącego specjalnego podatku węglowodorowego w zakresie:

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

O. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką zależną P. Wnioskodawca wraz z innymi podmiotami powiązanymi wchodzi w skład Grupy Kapitałowej P.Działalność gospodarcza Wnioskodawcy polega w głównej mierze na: poszukiwaniu i rozpoznawaniu złóż węglowodorów, prowadzeniu wydobycia ropy naftowej i gazu ziemnego, wykonywaniu usług związanych z poszukiwaniem oraz rozpoznawaniem i eksploatacją złóż ropy naftowej i gazu ziemnego.

Dodatkowo, zgodnie z polityką Grupy, Spółka realizuje strategię poszerzania portfela posiadanych aktywów Grupy, poprzez rozwój prac poszukiwawczo-rozpoznawczych w Polsce, w tym poprzez akwizycję nowych danych sejsmicznych, interpretację archiwalnych danych geologicznych oraz prace wiertnicze i intensyfikacyjne.

W ramach podstawowej działalności, tj. poszukiwania, rozpoznawania i eksploatacji złóż ropy naftowej i gazu ziemnego, Wnioskodawca jest jednym z liderów poszukiwań złóż węglowodorów w Polsce. Przedmiotową działalność, Spółka prowadzi na podstawie licznych koncesji na poszukiwanie i rozpoznawanie złóż:

Dodatkowo, Spółka realizuje także przedsięwzięcia we współpracy z G. S.A., tj.m.in.:

Spółka, w zakresie prowadzonej działalności mającej na celu wydobycie węglowodorów, ponosi szereg wydatków, w tym, w szczególności:

i. wydatki dotyczące poszukiwania i rozpoznawania geologicznego, badań i analizy danych sejsmicznych i otworowych, wierceń poszukiwawczych i rozpoznawczych,

ii. wydatki związane z przygotowaniem odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych, w tym z pracami projektowania, inżynieryjnymi, geologicznymi i geofizycznymi, wydatki związane z uzyskaniem dostępu i przygotowaniem miejsca prac wiertniczych i ich organizacją, wydatki związane z realizacją prac wiertniczych, wydatki na uruchomienie i utrzymanie odwiertów rozpoznawczych lub wydobywczych oraz produkcji, w tym zabiegi intensyfikacji,

iii. wydatki związane z zaprojektowaniem, przygotowaniem i budową infrastruktury wspierającej działalność wydobywczą węglowodorów, w tym budynków i budowli, urządzeń, maszyn i innych konstrukcji oraz wyposażenia,

iv. inne wydatki związane z działalnością w zakresie wydobycia węglowodorów.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zgodnie z wprowadzonymi regulacjami, działalność wydobywcza węglowodorów podlegać będzie opodatkowaniu na mocy ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215, dalej: ustawa o SPW), wchodzącej w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. Z uwagi na charakterystykę prowadzenia działalności z zakresu wydobycia węglowodorów oraz regulacje ustawy o SPW, Spółka pragnie wskazać, iż przedstawione powyżej wydatki związane z działalnością wydobywczą, ponosiła także w okresie przed wejściem w życie powołanej ustawy - w tym, w szczególności, w okresie od 1 stycznia 2012 r.

Spółka w ramach prowadzonej działalności wydobywczej ponosiła wydatki, które zgodnie z polityką rachunkową traktowane były jako środki trwałe oraz środki trwałe w budowie. Przedmiotowe środki trwałe były oddawane przez Spółkę do używania zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak również po tej dacie.

Co więcej, z uwagi na specyfikę funkcjonowania w branży wydobywczej - tj. długotrwały okres prowadzenia prac poszukiwawczych oraz rozpoznawczych - Spółka na działalności związanej z wydobyciem węglowodorów nie generuje obecnie przychodów pozwalających na pokrycie ponoszonych wydatków. W szczególności, wartość wprowadzonego mocą powołanej ustawy wskaźnika skumulowanych przychodów do skumulowanych wydatków kwalifikowanych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, w obecnej chwili przyjmuje wartość 0.

Biorąc pod uwagę powyższe, a także brak wykształconej linii interpretacyjnej w przedmiotowym zakresie, Spółka powzięła wątpliwości związane z praktyczną implementacją wprowadzonych regulacji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wartość środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, określona na dzień 1 stycznia 2012 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330, dalej: ustawa o rachunkowości), może zostać zaliczona przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od wejścia w życie ustawy o SPW.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W ocenie Wnioskodawcy, wartość środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, określona na dzień 1 stycznia 2012 r. na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, może zostać zaliczona przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od wejścia w życie ustawy o SPW.

Zgodnie z art. 11 ustawy o SPW, za wydatki kwalifikowane uznaje się, co do zasady, wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Ponadto, art. 25 ust. 2 ustawy o SPW stanowi, iż za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem art. 26. Zgodnie natomiast z art. 26 pkt 3 ustawy o SPW, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy, wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

W powyższym zakresie, Wnioskodawca pragnie podkreślić, iż zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie, powszechną akceptację w procesie analizy treści aktów prawnych znajduje zasada pierwszeństwa wykładni językowej. Tym samym, wykładnia funkcjonalna i systemowa mają charakter subsydiarny (pomocniczy). Argumentacja ta została potwierdzona m.in. w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r. (sygn. II CSK 518/14), w którym Sąd Najwyższy stwierdził, iż: "Metoda językowa dopuszcza odstępstwa od jej zastosowania wtedy, gdy prowadzi ona do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. (...) Innymi słowy odstępstwo od sensu brzmienia przepisu mogą uzasadniać tylko wyjątkowo szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne".

W kontekście powyższego trzeba stwierdzić, że literalne brzmienie art. 26 pkt 3 ustawy o SPW nie powoduje, w ocenie Wnioskodawcy, trudności w zrekonstruowaniu normy prawnej, którą zawarł w nim ustawodawca. Tym samym to właśnie znaczenie słownikowe użytych w powołanym przepisie wyrażeń powinno być decydujące dla określenia, w stosunku do jakich stanów faktycznych norma prawna znajdzie zastosowanie. W analizowanym przepisie ustawodawca bezpośrednio wskazał, że zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych może podlegać wartość środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r. Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z literalnym brzmieniem art. 26 pkt 3 ustawy o SPW, ustawodawca zdefiniował pojęcie środków trwałych w budowie poprzez bezpośrednie odwołanie do przepisów ustawy o rachunkowości.

W powyższym zakresie, ustawodawca pośrednio odniósł się w art. 2 ustawy o SPW (stanowiącym słowniczek pojęć ustawowych), w którym wskazał, iż ilekroć w powołanej ustawie jest mowa o "środkach trwałych" - rozumie się przez to środki trwałe w rozumieniu ustawy o CIT. Tym samym w ocenie Wnioskodawcy, wnioskując per analogiam, także termin "środków trwałych w budowie" powinien być interpretowany zgodnie ze znaczeniem nadanym mu w ustawie o CIT.

Bezpośrednia definicja terminu "środków trwałych w budowie" nie została co prawda zawarta na gruncie ustawy o CIT. Niemniej jednak, definiując pojęcie inwestycji, ustawodawca - na mocy art. 4a ustawy o CIT - odwołał się do pojęcia środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy o rachunkowości, co w ocenie Wnioskodawcy potwierdza także prawidłowość zastosowania tej definicji także na potrzeby art. 26 pkt 3 ustawy o SPW. Odwołanie do ustawy o rachunkowości znajduje potwierdzenie w stanowisku organów podatkowych tj.m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 13 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPB1/2/4510-56/15/SD), w: której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, że: "(...) ustawa o p.d.o.p., definiuje wprost, co należy rozumieć pod pojęciem "inwestycja". Zgodnie z art. 4a pkt 1 ustawy o p.d.o.p., inwestycje to środki trwałe w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.). Z kolei środki trwałe w budowie to w myśl art. 3 ust. 1 pkt 16 ustawy o rachunkowości - zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego".

W ocenie Wnioskodawcy, nie ulega również wątpliwości, iż celem ustawodawcy było umożliwienie podatnikom zaliczenia do kosztów kwalifikowanych, wartość środków trwałych w budowie określonej zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości na dzień 1 stycznia 2012 r. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu do ustawy o SPW: "Odliczenie jest także możliwe w przypadku nakładów poniesionych w okresie wcześniejszym niż 3 lata przed wejściem wżycie ustawy. (...). Możliwość tego odliczenia ma na celu uwzględnienie poniesionych przez przedsiębiorcę nakładów inwestycyjnych z okresu sprzed wejścia w życie ustawy, dotyczących przyszłych zysków z wydobycia, a w konsekwencji również przyczynić się do obniżenia poziomu opodatkowania w pierwszych latach obowiązywania ustawy. Powyższe rozwiązanie jest również dedykowane przedsiębiorcom prowadzącym działalność wydobywczą węglowodorów ze złóż konwencjonalnych. (...) Proponuje się również możliwość uwzględnienia w wydatkach kwalifikowanych wydatków poniesionych na środki trwałe w budowie na dzień ustalony na 3 lata od dnia wejścia w życie ustawy". W tym kontekście, w ocenie Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że wskazany w powołanym fragmencie uzasadnienia do ustawy o SPW, 3 letni okres tj. od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2014 r. - uległ automatycznemu wydłużeniu do 31 grudnia 2015 r. tj. obejmuje 4 lata przed wejściem w życie ustawy. Przedmiotowe wynika z faktu zmiany treści przepisu konstytuującego datę wejścia w życie ustawy o SPW, która jak wskazano w stanie faktycznym obowiązywać będzie od dnia 1 stycznia 2016 r. (w wersji projektu, do którego przedstawione zostało uzasadnienie, data wejścia w życie ustawy o SPW została określona na dzień 1 stycznia 2015 r.) oraz jest zgodne z ustawowym terminem zaproponowanym w art. 26 ust. 1 ustawy o SPW.

Ponadto w ocenie Spółki, zgodnie z brzmieniem art. 26 ust. 3 ustawy o SPW oraz uzasadnieniem do przedmiotowej ustawy, wartość środków trwałych w budowie na dzień 1 stycznia 2012 r. ustala się bez względu na określoną w art. 11 ust. 5 ustawy o SPW metodę kasową, zgodnie z którą za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie. Jak wskazano w uzasadnieniu: "Proponuje się również możliwość uwzględnienia w wydatkach kwalifikowanych wydatków poniesionych na środki trwałe w budowie na dzień ustalony na 3 lata od dnia wejścia w życie ustawy. Wydatki poniesione na środki trwałe w budowie w okresie do 3 lat przed dniem wejścia w życie ustawy zostaną rozpoznane kasowo na podstawie art. 25 pkt 1". W powyższym zakresie Spółka pragnie podkreślić, iż wydatki poniesione zgodnie z metodą kasową po 1 stycznia 2012 r. będą weryfikowane pod kątem ich pierwotnego ujęcia w wartości środków trwałych w budowie, w celu uniknięcia ewentualnego podwójnego ujęcia poszczególnych kosztów jako wydatków kwalifikowanych na gruncie ustawy o SPW.

Biorąc powyższe pod uwagę, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wartość środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, określona na dzień 1 stycznia 2012 r. na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, może zostać zaliczona przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od wejścia w życie ustawy o SPW.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w zakresie:

Zgodnie z art. 26 pkt 3 ustawy z dnia 25 lipca 2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1215 z późn. zm.) podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW m.in. wartości środków trwałych w budowie w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów - w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym nie zawiera uregulowań definiujących rodzaje środków trwałych w budowie na potrzeby specjalnego podatku węglowodorowego - w tym zakresie, art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym odsyła do Ustawy o rachunkowości.

W świetle Ustawy o rachunkowości, przez środki trwałe w budowie rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 ust. 1 pkt 16 Ustawy o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.)).

W myśl art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości, środki trwałe to kontrolowane przez jednostkę rzeczowe aktywa trwałe i zrównane z nimi, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, kompletne i zdatne do użytku w momencie oddania do używania, przeznaczone na potrzeby działalności statutowej jednostki. Zalicza się do nich w szczególności:

Odnosząc powyższe do sytuacji Spółki, należy wskazać, że Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności wydobywczej ponosił wydatki, które zgodnie z polityką rachunkową traktowane były jako środki trwałe w budowie.

Ustawa o specjalnym podatku węglowodorowym nie zawiera jednak precyzyjnych regulacji w zakresie ustalania wartości takich środków trwałych w budowie na potrzeby art. 26 pkt 3 ww. ustawy. Wobec braku szczególnych postanowień ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, odpowiednie zastosowanie powinny znaleźć przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określające sposób ustalania wartości środków trwałych w budowie.

Artykuł 4a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), wskazuje, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycjach - oznacza to środki trwałe w budowie w rozumieniu Ustawy o rachunkowości.

W celu ustalenia wartości inwestycji związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów (tekst jedn.: środków trwałych w budowie o których mowa w art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym), należałoby posiłkowo odwołać się do zasad ustalania wartości środków trwałych zawartych w art. 16g ww. ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje trzy zasadnicze wartości będące wyznacznikami ustalenia wartości początkowej:

* cenę nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1);

* koszt wytworzenia (art. 16g ust. 1 pkt 2);

* wartość rynkową (m.in. art. 16g ust. 1 pkt 3).

W przypadku odpłatnego nabycia środka trwałego, wartość początkową stanowić będzie cena nabycia. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 ustawy).

W przypadku wytworzenia środka trwałego we własnym zakresie, wartość początkową środka trwałego stanowić będzie koszt wytworzenia - rozumiany jako wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych; do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 ustawy).

W przypadku otrzymania środka trwałego w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, za wartość początkową środka trwałego uważa się wartość rynkową z dnia nabycia, chyba, że umowa darowizny albo umowa o nieodpłatnym przekazaniu określa tę wartość w niższej wysokości. W razie nabycia środka trwałego w postaci wkładu niepieniężnego wniesionego do spółki albo spółdzielni, za wartość początkową środka trwałego uznaje się wartość poszczególnych środków trwałych ustaloną przez podatnika na dzień wniesienia wkładu, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej.

W świetle powyższego, gdyby powyższe wydatki na środki trwałe w budowie związane z działalnością wydobywczą węglowodorów zostały zaliczone przez Spółkę do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, to w celu określenia wartości ww. środków trwałych należy odwołać się do zasad ustalania wartości środków trwałych zawartych w art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie, należy wskazać, że art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym nie zawiera bezpośredniego odesłania do Ustawy o rachunkowości jako do aktu prawnego, który miałby zastosowanie przy ustalaniu wartości środków trwałych w budowie o których mowa w art. 26 pkt 3 ww. ustawy - odwołanie się ustawodawcy w art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym do Ustawy o rachunkowości służy jedynie wskazaniu kategorii/rodzajów aktywów, które mogą zostać uznane za środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym (tekst jedn.: wskazaniu, że kategoria środków trwałych w budowie obejmuje środki trwałe w budowie w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 16 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 15 Ustawy o rachunkowości).

W świetle art. 26 pkt 3 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, wydatki podlegające zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o SPW na podstawie tego przepisu powinny być poniesione przed 1 stycznia 2012 r., aby możliwe było zaliczenie ich do wydatków kwalifikowanych. Jednocześnie, ww. przepis nie zawiera odniesienia do daty początkowej tego okresu.

W konsekwencji, na podstawie art. 26 pkt 3 Spółka będzie uprawniona do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym całości wydatków poniesionych przez Spółkę na środki trwałe w budowie przed 1 stycznia 2012 r., w wysokości określonej na dzień 1 stycznia 2012 r.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie uprawnienia zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wartości środków trwałych w budowie związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, określoną na dzień 1 stycznia 2012 r. na podstawie przepisów o rachunkowości należy uznać za prawidłowe.

Ustosunkowując się do wskazanego przez Spółkę sposobu ustalenia wartości środka trwałego w budowie z pominięciem reguł określonych w art. 11 ust. 5 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym należy wskazać, że zgodnie z art. 11 ust. 1ww ustawy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia tych przychodów, w tym wydatki na poszukiwanie, rozpoznawanie, wydobywanie, magazynowanie lub dostawę wydobytych węglowodorów oraz zakończenie działalności wydobywczej węglowodorów, niezwrócone podatnikowi w jakiejkolwiek formie, z wyjątkiem wydatków wymienionych w art. 12 ust. 1.

Wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, z zastrzeżeniem ust. 15. Za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 ww. ustawy).

W myśl art. 25 ust. 2 ww. ustawy za wydatki kwalifikowane uznaje się wydatki poniesione po dniu wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem art. 26.

Stosownie do art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, podatnicy podatku są uprawnieni do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy:

Wskazać należy, że jest to przepis przejściowy, na podstawie, którego podatnik jest uprawniony do zaliczenia do wydatków kwalifikowanych, również wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie przepisów ww. ustawy (tekst jedn.: 1 stycznia 2016 r.).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że zaliczenie wydatków poniesionych przed dniem wejścia w życie ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym do wydatków kwalifikowanych nie może odbywać się z pominięciem warunków określonych w art. 11 w związku z art. 12 ww. ustawy.

Wydatki podlegające zaliczeniu do wydatków kwalifikowanych, na podstawie art. 26 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, nie są odrębną kategorią wydatków od wydatków kwalifikowanych zdefiniowanych w art. 11 ust. 1 ww. ustawy.

Poniesione wydatki muszą spełniać warunki przewidziane w art. 11 i art. 12 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym. Sam fakt umieszczenia w ustawie, w przepisach przejściowych, możliwości zaliczenia wydatków poniesionych przed wejściem w życie ustawy do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy, nie oznacza, że wydatki te nie podlegają ogólnym warunkom ich kwalifikacji.

Celem ustawodawcy nie było wprowadzenie dwóch różnych kategorii wydatków. Ustawodawca dał podatnikom możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych wydatków, które podatnik poniósł przed wejściem w życie ustawy. Nie oznacza to, że podatnik może wszystkie poniesione wydatki zaliczyć do wydatków kwalifikowanych.

Możliwość zaliczenia do wydatków kwalifikowanych w pierwszym roku podatkowym od dnia wejścia w życie ustawy, wydatków określonych w art. 26 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, podlega ograniczeniom właściwym dla wydatków kwalifikowanych. Tym samym powinno mieć zastosowanie:

* kryterium, zgodnie z którym wydatki kwalifikowane są potrącane od przychodu w dacie ich poniesienia, tj. w dniu ich uregulowania w jakiejkolwiek formie (art. 11 ust. 5 ww. ustawy);

* kryterium oceny, czy dany wydatek mieści się w kategorii wydatków wskazanych w art. 12 ust. 1 ww. ustawy, które nie są uznawane za wydatki kwalifikowane.

W związku z powyższym, aby łączna wartość środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów mogła zostać zaliczona do wydatków kwalifikowanych na podstawie art. 26 pkt 2 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, dany środek trwały:

* musi być związany z działalnością wydobywczą węglowodorów;

* musi być nabyty lub wytworzony w okresie poprzedzającym okres 4 lat kalendarzowych poprzedzających dzień wejścia w życie ustawy;

* musi zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

* nie może być zamortyzowany w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy, tj. do dnia 1 stycznia 2016 r.;

* musi być faktycznie poniesiony (art. 11 ust. 5 ww. ustawy);

* nie może znajdować się w katalogu wydatków wyłączonych w myśl art. 12 ww. ustawy.

Tym samym, sam fakt ujęcia wydatku w księgach rachunkowych jest niewystarczający. Podatnik musi spełnić warunek wynikający z art. 11 ust. 5 ww. ustawy, czyli wykazać, że wydatek został faktycznie poniesiony.

Zgodnie z art. 11 ust. 5 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, za dzień poniesienia wydatku uznaje się dzień uregulowania zobowiązania w jakiejkolwiek formie.

Również w uzasadnieniu do ustawy (str. 34) mówi się o "poniesionych przez przedsiębiorcę nakładach inwestycyjnych". Przez "poniesienie", należy rozumieć zgodnie z art. 11 ust. 5 ww. ustawy faktyczne uregulowanie zobowiązania.

Ponadto, aby wydatek był zaliczony do wydatków kwalifikowanych musi mieścić się w kategorii wydatków wskazanych w art. 11 ust. 1 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym.

Na mocy powołanej regulacji, podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wydatków kwalifikowanych, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu, bądź na zachowanie lub zabezpieczenie przychodów. Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której, pomiędzy wydatkiem oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Wprowadzenie zachęty podatkowej nie może stawiać podatników, którzy w różnym momencie rozpoczęli ponoszenie nakładów na działalność wydobywczą węglowodorów w różnej sytuacji podatkowej.

Organ nie zgadza się z taką interpretacją, że podatnicy ponosząc wydatki przed wejściem w życie ustawy, mogą zaliczyć do wydatków kwalifikowanych wszystkie wydatki bez żadnych ograniczeń. Natomiast podatników, którzy rozpoczęli działalność po 1 stycznia 2016 r. obowiązują określone ustawą ograniczenia.

W konsekwencji łączna wartość środków trwałych związanych z działalnością wydobywczą węglowodorów, niezamortyzowanych w podatku dochodowym do dnia wejścia w życie ustawy, o której mówi art. 26 pkt 2 ww. ustawy, podlega ograniczeniom wynikającym z art. 11 ust. 5 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku zastosowania ograniczeń wynikających z art. 11 ust. 5 ustawy o specjalnym podatku węglowodorowym, w przypadku wartości środków trwałych w budowie ustalonej na dzień 1 stycznia 2012 r. należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.