IPPB6/4510-417/15-4/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 grudnia 2015 r. (data wpływu 7 grudnia 2015 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 lutego 2016 r. (data nadania 26 lutego 2016 r., data wpływu 29 lutego 2016 r.) na wezwanie z dnia 19 lutego 2016 r. Nr IPPB6/4510-417/15-2/AG (data nadania 19 lutego 2016 r., data odbioru 22 lutego 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconej pracownikom premii oraz składek na ZUS, FP, FGŚP od tej premii - jest prawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu wypłaconej pracownikom premii oraz składek na ZUS, FP, FGŚP od tej premii.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Działając na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy S.A., w związku z wpisaniem przez Państwową Inspekcję Pracy Okręgowy Inspektorat Pracy do rejestru zakładowych układów zbiorowych zmiany polegającej na wprowadzeniu premii z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowania zysku za rok poprzedni, która stanowi dodatkową premię poza podstawowym systemem wynagradzania, Zarząd S.A. przyjął Uchwałą Zarządu "Regulamin tworzenia i zasad wypłacania premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni". Zgodnie z zapisami regulaminu kwota premii stanowi 8,5% kwoty wynagrodzeń obciążających koszty Spółki z uwzględnieniem składek ZUS obciążających pracodawcę z wyłączeniem funduszu bezosobowego oraz wynagrodzeń członków zarządu i głównego księgowego. Wypłata premii następuje ze środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę po spełnieniu łącznie warunków określonych w regulaminie, tj.: wypracowanie przez Spółkę zysku za rok poprzedni oraz uchwaleniu przez Walne Zgromadzenie wypłaty dywidendy dla akcjonariuszy z tytułu podziału zysku netto zgodnie z wytycznymi i polityką dywidendową Spółki dominującej. Wysokość i termin wypłaty premii określa Zarząd Spółki. Uprawniony do nagrody rocznej jest pracownik, który efektywnie przepracuje w zakładzie co najmniej 6 miesięcy w roku kalendarzowym, za który wypłacana jest nagroda. Za czas efektywnie przepracowany uznaje się również: dni nieobecności w pracy wynikające z urlopów wypoczynkowych, delegacji służbowych, kursów i szkoleń organizowanych przez pracodawcę, obecności na kontrolnych i okresowych badaniach lekarskich, zwolnień chorobowych spowodowanych wypadkiem przy pracy bez winy pracownika. Do określenia indywidualnej premii pracownika nalicza się wskaźnik, który stanowi procentowy iloraz sumy globalnej płac brutto (8,5% kwoty wynagrodzeń obciążających koszty Spółki za rok z uwzględnieniem składek ZUS obciążających pracodawcę z wyłączeniem funduszu bezosobowego oraz wynagrodzeń członków zarządu i głównego księgowego) do sumy płac rocznych indywidualnych pracowników. Wskaźnik ten nie może być niższy niż 8,5%. Podstawą nagrody rocznej jest więc roczne wynagrodzenie brutto pracownika za czas przepracowany w poprzednim roku, z wyłączaniem m.in. nagród jubileuszowych, odpraw emerytalnych, ekwiwalentów, oraz zasiłków płatnych przez ZUS. Premia natomiast nie przysługuje pracownikowi mimo spełnienia podstawowych warunków jeśli m.in.: umowa o pracę została rozwiązana przez pracodawcę bez wypowiedzenia na podstawie art. 52 Kodeksu Pracy lub jeśli działał w inny sposób na niekorzyść pracodawcy, co zostało potwierdzone orzeczeniem właściwego sądu powszechnego lub/i został ukarany w sposób przewidziany przepisami prawa pracy. Kwota powstała w związku z pozbawieniem pracowników premii, tworzy kwotę rezerwową, która pozostaje w dyspozycji Prezesa Zarządu na zaspokojenie zasadnych roszczeń pracowników zgłoszonych w uwzględnionych odwołaniach w sprawie indywidualnej premii oraz zwiększenie indywidualnej premii dla osób wyróżniających się w pracy zawodowej. Podział na powyższe tytuły Prezes Zarządu dokonuje w uzgodnieniu ze Związkami Zawodowymi. Wysokość wskaźnika premii indywidualnej zostaje podana do ogólnej wiadomości na tablicy ogłoszeń na 30 dni przed terminem wypłaty. Natomiast wysokość premii indywidualnej podlega sprawdzeniu przez osoby zainteresowane w Dziale Kadr Spółki.

Rok podatkowy Spółki jest zgodny z rokiem kalendarzowym.

Ponadto, Wnioskodawca pismem z dnia 26 lutego 2016 r. uzupełnił opisane zdarzenie przyszłe poprzez wskazanie, że:

Przedmiotowa premia z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni oraz składki ZUS, FP, FGŚP od tej premii, zgodnie z § 3 Regulaminu tworzenia i zasad wypłacania premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni wypłacana będzie ze środków pieniężnych posiadanych przez Spółkę, tym samym wypłata przedmiotowej premii nie będzie wypłacana z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (z zysku netto).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie S.A. powinny rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaconej pracownikom premii z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni oraz składek na ZUS, FP, FGŚP od tej premii.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztami uzyskania przychodu będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód ten nie został osiągnięty.

Kosztami uzyskania przychodu mogą być również tzw. "koszty pracownicze", o ile są ponoszone w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami.

Wypłacona przez Spółkę premia dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni stanowi należności ze stosunku pracy, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851). Należności te obejmują przede wszystkim wynagrodzenia zasadnicze, wszelkiego rodzaju nagrody, prowizje, premie i diety oraz wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracowników, a także odprawy i rekompensaty za wcześniejsze rozwiązanie stosunku pracy jako inne należności wynikające ze stosunku pracy. Także wydatki pracodawcy na zapłatę do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek finansowanych przez płatnika, składek na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 121 z późn. zm.) w części finansowanej przez płatnika składek stanowią "koszty pracownicze".

Podatnicy, którzy terminowo wypłacają wynagrodzenia (oraz inne należności wynikające ze stosunku pracy - w tym premie) mogą zaliczyć kwoty wynagrodzeń do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, za który te wynagrodzenia są należne. Jeżeli jednak pracodawca uchybi temu terminowi, wypłacane należności zaliczy do kosztów podatkowych dopiero w miesiącu ich faktycznej wypłaty.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazuje jak należy rozumieć termin "w miesiącu, za który są należne". W konsekwencji, w celu określenia tego terminu należy posłużyć się wykładnią językową - zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą wykładnia językowa ma bowiem pierwszeństwo w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie stanowisko zaprezentował m.in. Naczelny Sąd Administracyjny z Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 stycznia 2003 r. (sygn. SA/Bd 106/03).

Słownik języka polskiego (Uniwersalny słownik języka polskiego PWN, pod redakcją prof. Stanisława Dubisza, Warszawa 2006 r.) wskazuje, iż słowo "należny" należy rozumieć jako "przysługujący komuś".

W związku z powyższym premia dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni stanowi koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który jest należna, pod warunkiem że została wypłacona lub postawiona do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

Wewnętrzne regulacje S.A., tj. "Regulamin tworzenia i zasad wypłacania premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni" nie określa dokładnie terminu, w jakim premia powinna zostać wypłacona - określone są jedynie warunki, które muszą być spełnione, aby premia mogła być przyznana. Premia dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni ma odmienny charakter w stosunku do wynagrodzenia zasadniczego. O ile bowiem wynagrodzenia zasadnicze przysługują pracownikowi jako zasada, a wszelkie odstępstwa od jego wypłaty muszą być ściśle uzasadnione o tyle premia ma charakter wyróżnienia i przysługuje pracownikowi, który spełni wymogi określone w ww. regulaminie.

Z uwagi na powyższe należy stwierdzić, iż premia z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni staje się należna dopiero w miesiącu, w którym - zgodnie z decyzją Zarządu Spółki - ma zostać ona przyznana pracownikowi. Tym samym, mimo że podstawę do przyznania premii stanowi realizacja celów w roku poprzednim, należy uznać, iż przedmiotowe świadczenie jest "należne" w miesiącu, w którym zapadała decyzja o przyznaniu premii. W tym okresie również, premia będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu dla Spółki. Podsumowując, zdaniem S.A. opisana w niniejszym wniosku premia z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni w kwocie brutto, kalkulowana w oparciu o wyniki pracy pracowników za dany rok podatkowy, a przyznana i wypłacana pracownikom w roku następnym oraz składki określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych stanowią dla S.A. koszty uzyskania przychodu w miesiącu, w którym zostały przyznane przez Zarząd S.A.

W przypadku zapłaty premii w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii, będzie ona stanowiła koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu jej wypłaty.

S.A. zamierzają zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów składki na ZUS, FP, FGŚP od przedmiotowej premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie składki na ZUS, FP, FGŚP od przedmiotowej premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni nie stanowią składek na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw - od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składki z tytułu należności, o których mowa w art. 15 ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń pracowniczych z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

W przypadku uchybienia tym terminom do składek stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Składki na ZUS, FP, FGŚP od przedmiotowej premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne.

Wewnętrzne regulacje S.A. tj. "Regulamin tworzenia i zasad wypłacania premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni" nie określa dokładnie terminu, w jakim premia powinna zostać wypłacona - określa jedynie warunki, które muszą być spełnione, aby premia mogła być przyznana, przyznając kompetencje w zakresie określenia terminu Zarządowi.

S.A. stoją na stanowisku, że składki na ZUS, FP, FGŚP od przedmiotowej premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni stanowią koszty uzyskania przychodu w momencie kiedy przedmiotowa premia staje się należna tj. w miesiącu, w którym - zgodnie z decyzją Zarządu Spółki - ma zostać ona przyznana pracownikowi. Tym samym należy uznać, iż przedmiotowa premia jest "należna" w miesiącu, w którym zapadała decyzja o przyznaniu premii. W tym momencie również składki na ZUS, FP, FGŚP od przedmiotowej premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni będą stanowić koszt uzyskania przychodu dla S.A. Natomiast w przypadku zapłaty premii w terminie późniejszym niż miesiąc przyznania premii, składki na ZUS, FP, FGŚP od przedmiotowej premii będą stanowiły koszt uzyskania przychodu na zasadzie kasowej, tj. w miesiącu w którym zostały opłacone.

Reasumując powyższe Wnioskodawca wskazuje, iż zamierza zaliczyć składki na ZUS, FP, FGŚP od przedmiotowej premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast moment zaliczenia ww. składek do kosztów podatkowych Wnioskodawca określił zgodnie z art. 15 ust. 4h pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, na podstawie "Regulaminu tworzenia i zasad wypłacania premii dla pracowników z tytułu pracy, osiągnięć i wypracowanego zysku za rok poprzedni" oraz w oparciu o jego ustalenia corocznie podejmowanej Uchwały Zarządu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.