IPPB6/4510-41/15-5/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 14 maja 2015 r. (data wpływu 18 maja 2015 r.) oraz piśmie z dnia 2 lipca 2015 r. (data nadania 3 lipca 2015 r., data wpływu 6 lipca 2015 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB6/4510-41/15-2/AM z dnia 25 czerwca 2015 r. (data nadania 25 czerwca 2015 r., data doręczenia 29 czerwca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej otrzymywanego wynagrodzenia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowiącego zapłatę za udostępnienie gier komputerowych za pośrednictwem Platformy jako przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 18 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwalifikacji podatkowej otrzymywanego wynagrodzenia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną stanowiącego zapłatę za udostępnienie gier komputerowych za pośrednictwem Platformy jako przychodu z praw autorskich, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Grapa C (dalej: "Grupa") zajmuje się produkcją i dystrybucją gier komputerowych oraz filmów.

2. W ramach Grupy, C S.A. (dalej: "C" albo "Spółka") pełni funkcję spółki holdingowej, notowanej na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych, oraz zajmuje się m.in. produkcją gier komputerowych. Spółka jest jednocześnie globalnym wydawcą własnych gier.

3. C wraz z B Projekt Sp. z o.o. wchodzą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej C S.A. (dalej: "PGK" albo "Wnioskodawca").

4. Zgodnie z umową PGK, która została zarejestrowana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego:

a. PGK została utworzona na okres trzech kolejnych lat podatkowych od dnia 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. włącznie albo do dnia utraty statusu podatnika przez PGK, jeżeli nastąpi to przed dniem 31 grudnia 2016 r.,

C posiada również 100% udziałów w G Ltd. (dalej "G") - spółce kapitałowej (osobie prawnej) mającej siedzibę i zarząd na Cyprze. Podstawowa stawka podatku dochodowego na Cyprze, według której opodatkowane są dochody G, wynosi 12,5%.

Podstawowa działalność G polega na prowadzeniu cyfrowej platformy dystrybucji m.in. gier komputerowych (dalej "Platforma"), która stanowi składnik majątku G. W ramach tej działalności G zawiera z wydawcami i producentami gier komputerowych z całego świata (dalej "Wydawcy") umowy dystrybucyjne (dalej "Umowy dystrybucyjne"). Umowy te nie przenoszą na G autorskich praw majątkowych do gier komputerowych, ale uprawniają G do ich cyfrowej dystrybucji za pośrednictwem Platformy na rzecz końcowych użytkowników (dalej "Użytkownicy").

Warunki korzystania przez Użytkowników z gier komputerowych udostępnianych za pośrednictwem Platformy określone są umową G.com User Agreement akceptowaną przez Użytkowników przed uzyskaniem dostępu do Platformy. Zgodnie z tą umową G przyznaje Użytkownikom osobiste prawo (prawnie nazywane "licencją") do korzystania z Platformy w celu pobierania i korzystania z gier komputerowych udostępnianych za pośrednictwem Platformy i innych usług G. Licencja ta uprawnia wyłącznie do użytku osobistego.

Z umowy G.com User Agreement wynika też, że w momencie instalacji gier komputerowych udostępnianych za pośrednictwem Platformy, od Użytkownika jest wymagana zgoda na dodatkowe warunki umowne producenta lub wydawcy danej gry (End-User License Agreement, dalej "EULA"). EULA są dostarczane przez Wydawców lub - w przypadku niektórych mniejszych Wydawców - są przygotowywane przez G. Uprawnienia Użytkowników przewidziane w EULA nie wykraczają poza czynności niezbędne do korzystania z danej gry przez użytkownika ostatecznego. W szczególności Użytkownicy nie są uprawnieni do udzielania sublicencji, modyfikowania, kopiowania i rozpowszechnienia gier komputerowych (z określonymi wyjątkami dotyczącymi np. sporządzania kopii bezpieczeństwa na własne potrzeby).

Udostępnieniu Użytkownikom gier komputerowych nie towarzyszą fizyczne nośniki - jedyną formą faktycznego dostępu do gry komputerowej jest pobranie cyfrowej kopii za pośrednictwem Platformy.

Z tytułu udostępniania gier komputerowych G przysługuje wynagrodzenie od Użytkowników. Jednocześnie G - na podstawie Umów dystrybucyjnych - zobowiązany jest do przekazywania na rzecz Wydawców części wynagrodzenia otrzymywanego od Użytkowników pomniejszonego między innymi o udzielone rabaty, podatek VAT i opłaty dla tzw. afiliatów (współpracujących z G na podstawie umów partnerskich).

Z pozostałej części wynagrodzenia G pokrywa koszty funkcjonowania Platformy, na które składają się m.in.:

* działania marketingowe, w tym m.in. koszt reklam na serwisach tematycznych, sponsoring znanych graczy na serwisie T.tv, pozycjonowanie, usługi G.

* hosting, obsługa techniczna, utrzymanie i modyfikacje strony G.com, w tym m.in. forum dyskusyjnego, "koszyka" oraz systemu płatności i koszty transferu danych sprzedanych produktów;

* koszt dostosowania gier komputerowych do określonych systemów operacyjnych (na które dana gra nie była pierwotnie przeznaczona);

* koszty transakcji związane z korzystaniem z usług płatności internetowych;

* koszt pomocy technicznej a także obsługi gwarancyjnej dla udostępnianych gier komputerowych;

* ogólne koszty funkcjonowania.

Dla celów rachunkowych (G prowadzi księgi zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości) G nie wprowadza licencji otrzymanych od Wydawców na podstawie Umów dystrybucyjnych do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Przychody z tytułu dystrybucji gier komputerowych są prezentowane w sprawozdaniu finansowym G jako "przychody ze sprzedaży towarów i materiałów", zaś towarzyszące im koszty - jako "wartość sprzedanych towarów i materiałów".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie G otrzymywane od Użytkowników stanowiące zapłatę za udostępnienie gier komputerowych za pośrednictwem Platformy jest przychodem, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie G otrzymywane od Użytkowników stanowiące zapłatę za udostępnienie gier komputerowych za pośrednictwem Platformy nie jest przychodem, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Zagraniczna spółka kontrolowana w rozumieniu art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.p. podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. (polskiego rezydenta podatkowego), wynosi 19% podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi ust. 3 pkt 3 tego przepisu, zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka spełniająca łącznie następujące warunki:

Mając na uwadze zakres prowadzonej przez G działalności gospodarczej oraz charakter osiąganych przychodów, w ocenie Wnioskodawcy, przychody osiągane przez G od Użytkowników w związku z cyfrową dystrybucją gier komputerowych za pośrednictwem Platformy nie powinny stanowić "przychodów z praw autorskich", o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o p.d.o.p. Za powyższym twierdzeniem, zdaniem Wnioskodawcy, przemawiają następujące argumenty:

Wykładnia językowa i systemowa sformułowania "przychody z praw autorskich"

Przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji przychodów z praw autorskich. Niemniej jednak do pojęcia tego ustawodawca odnosi się także w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Stosownie do tego przepisu podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Zgodnie z przyjętymi zasadami wykładni prawa, jeżeli w obrębie tego samego aktu prawnego pojawiają się identyczne zwroty (tu: "przychody z praw autorskich"), to należy nadawać im takie samo znaczenie. W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, pojęcie "przychody z praw autorskich" zawarte w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o p.d.o.p. powinno być rozumiane tak samo jak tożsamy termin użyty w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

W tym kontekście należy wskazać, że w orzecznictwie organów podatkowych w zakresie sformułowania "przychodów z praw autorskich" zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. prezentowana jest koncepcja tzw. użytkownika ostatecznego (ang. end-user), zgodnie z którą jeżeli podmiot nie nabywa praw, które wykraczałyby poza korzystanie z utworu jako końcowy użytkownik (czyli bez prawa do powielania, kopiowania, modyfikacji czy udzielania sublicencji) to płatności z tego tytułu nie stanowią należności licencyjnych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W konsekwencji płatności te nie są także - dla ich odbiorcy - "przychodami z praw autorskich". Poniższe potwierdzili m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2010 r., (sygn. IBPBI/2/423-1100/10/BG), który stwierdził: "(...) Spółka nabywa prawo do użytkowania oprogramowania jako jego końcowy użytkownik. Spółka nie nabywa jakichkolwiek innych praw do programu komputerowego, w tym do jego powielania, kopiowania, modyfikacji, tłumaczenia, udzielania dalszych sublicencji, odsprzedaży. W związku z powyższym nie będzie dochodzić do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz podmiotu będącego niemieckim rezydentem nie będą stanowić należności licencyjnych objętych dyspozycją art. 21 u.p.d.o.p. (...)".

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 22 stycznia 2010 r. (sygn. IPPB5/423-693/09-3/PS), który uznał: "(...) na podstawie umowy zawartej pomiędzy dostawcą oprogramowania a Spółką, ta ostatnia nie nabywa prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, rozpowszechniania oprogramowania komputerowego. W związku z powyższym nie dochodzi do przeniesienia praw autorskich ani do przekazania praw do używania praw autorskich Spółce. Zatem płatności dokonywane przez Spółkę na rzecz kontrahenta z siedzibą we Francji nie są objęte dyspozycją art. 21 i 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych" (analogicznie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 października 2008 r., sygn. IPPB3/423-1054/08-2/PS).

* Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2008 r. (sygn. IP-PB3-423-170/08-2/PS), który wskazał: "Strona na podstawie umowy pisemnej zawartej z kontrahentem czeskim nabyła prawo na użytkowanie wyłącznie egzemplarza programu. Jeżeli więc umowa nie przenosi praw autorskich ani nie daje prawa do użytkowania prawa autorskiego, a korzystający może eksploatować taki program komputerowy wyłącznie na potrzeby własne i nie ma prawa do modyfikacji oraz dalszej odsprzedaży cudzych praw majątkowych - nie dochodzi wówczas do zapłaty, którą można by zakwalifikować jako należności z tytułu praw autorskich. Zakres umowy nie dotyczył przeniesienia autorskich praw majątkowych, lecz odnosił się tylko do prawa na użytkowanie oprogramowania "F s" przez Wnioskodawcę. W rzeczywistości dotyczył, zatem egzemplarza oprogramowania, dzięki któremu Strona może świadczyć swoje usługi. W rezultacie kontrahent z C nie przeniósł skutecznie na Stronę autorskich praw majątkowych".

Jak wskazano w stanie faktycznym, uprawnienia Użytkowników przewidziane w EULA nie wykraczają poza czynności niezbędne do korzystania z gier komputerowych przez użytkownika ostatecznego. W szczególności Użytkownicy nie są uprawnieni do udzielania sublicencji, modyfikowania, kopiowania i rozpowszechnienia gier komputerowych (z określonymi wyjątkami dotyczącymi np. sporządzania kopii bezpieczeństwa na własne potrzeby). W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, przychody osiągane przez G w związku z cyfrową dystrybucją gier komputerowych za pośrednictwem Platformy nie powinny zostać uznane za "przychody z praw autorskich", a tym samym nie stanowią one przychodów, o których mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o p.d.o.p.

Wykładnia celowościowa

Niezależnie od przedstawionej wcześniej argumentacji opartej o koncepcję użytkownika ostatecznego, należy zauważyć, że ratio legis art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o p.d.o.p. było objęciem regulacjami dotyczącymi zagranicznych spółek kontrolowanych podmiotów, których większość przychodów ma charakter pasywny. Jak wskazano w uzasadnieniu ustawy nowelizującej wprowadzającej przedmiotowe przepisy: "Spółka (...) zostanie uznana za zagraniczną spółkę kontrolowaną, jeżeli co najmniej 50% jej przychodów pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji), wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej - w tym z tytułu zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych (przychody o charakterze pasywnym)". Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, nie ulega wątpliwości, że celem ustawodawcy nie było objęcie nowymi regulacjami przychodów osiąganych z działalności gospodarczej o charakterze aktywnym (czynnym).

Ekonomiczna analiza działalności G wskazuje zaś, że działalność G można przyrównać do działalności "stacjonarnego" sklepu, w którym sprzedawane są gry komputerowe na fizycznych nośnikach (CD/DVD). W ocenie Wnioskodawcy niewątpliwie przychody takiego "stacjonarnego" sklepu nie powinny być kwalifikowane jako przychody pasywne. Przychody te należałoby raczej kwalifikować do przychodów ze sprzedaży produktów / towarów, które są rezultatem aktywnej działalności przejawiającej się m.in. w zapewnieniu obsługi sklepu, logistyki dostaw czy prowadzenie działań marketingowych.

Mając to na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że brak jest przesłanek, aby odmiennie scharakteryzować naturę działalności G polegającej na dystrybucji gier komputerowych w formie cyfrowej. Ekonomiczna natura dystrybucji gier komputerowych nie różni się w zależności od tego, czy przedmiotem obrotu są materialne nośniki, na których utrwalona jest gra komputerowa, czy gra komputerowa w formie cyfrowej. Aktywność G polega w tym zakresie na zapewnieniu m.in.:

* działań marketingowych (reklamy w serwisach tematycznych, sponsoring znanych graczy na serwisie T.tv, pozycjonowanie, usługi G);

* hostingu, obsługi technicznej, utrzymania i modyfikacji strony G.com, w tym m.in. forum dyskusyjnego, "koszyka" oraz systemu płatności, transferu danych sprzedanych produktów;

* dostosowania gier komputerowych do określonych systemów operacyjnych (na które dana gra nie była pierwotnie przeznaczona);

* obsługi transakcji związanych z korzystaniem z usług płatności internetowych;

* pomocy technicznej a także obsługi gwarancyjnej dla udostępnianych gier komputerowych.

Na aktywny charakter przychodów G wskazuje także sposób ich ujęcia dla celów bilansowych. Przychody z tytułu dystrybucji gier komputerowych są bowiem księgowane jako przychody ze sprzedaży towarów, zaś towarzyszące im koszty - jako wydatki związane ze sprzedażą towarów.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wynagrodzenie G otrzymywane od Użytkowników stanowiące zapłatę za udostępnienie gier komputerowych za pośrednictwem Platformy nie powinno być traktowane jako "przychód pasywny" i tym samym nie powinno ono stanowić przychodu, o którym mowa w art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.