IPPB6/4510-402/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 26 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

W dniu 26 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zwiększenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej o obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej oraz o wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: "Spółka"), jest Spółką celową powstałą z zamiarem realizacji projektu inwestycyjnego - budowa farmy wiatrowej. Obecnie inwestycja jest zakończona co oznacza, że farma wiatrowa jest kompletna i zdatna do użytku. Podczas realizacji projektu Spółka poniosła szereg wydatków niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania farmy wiatrowej. Zaliczyć do nich można następujące wydatki:

1. Opłata przyłączeniowa, wynikająca z umowy zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budowanej farmy wiatrowej. Obowiązek uiszczenia opłaty za przyłączenie do sieci energetycznej wynika wprost z art. 7 Ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.).

2. Modernizacja dróg gminnych, do której Spółka zobowiązała się w porozumieniu z Gminą, na terenie której znajduje się farma wiatrowa należąca do Spółki. Zalecenia dotyczące modernizacji dróg gminnych wyznaczył Powiatowy Zarząd Dróg. Modernizacja dróg gminnych polegała w szczególności na poszerzeniu dróg, wykonaniu dodatkowych łuków zjazdowych lub uzupełnianiu ewentualnych ubytków w jezdni powstałych w wyniku realizacji inwestycji. Niewywiązanie się z zobowiązań wynikających z porozumienia z Gminą wiązało się z brakiem możliwości rozpoczęcia inwestycji. Przedmiotowe wydatki związane z modernizacją dróg gminnych zostały poniesione na terenach należących do Gminy. Spółka nie dysponuje w stosunku do nich prawem własności, ani prawem użytkowania (najem, dzierżawa). Modernizowane drogi należą do Gminy i stanowią drogi ogólnego użytku publicznego, dlatego wydatki ponoszone przez Spółkę na ich modernizację nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, ani budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki poniesione na obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej zwiększają wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji i jako pozostałe koszty inwestycji powinny być rozliczone proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej.

2. Czy wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych zwiększają wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizowanej inwestycji i jako pozostałe koszty inwestycji powinny być rozliczone proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej.

Zdaniem Wnioskodawcy,

ad. 1

Wydatki poniesione na obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej zwiększają wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji i jako pozostałe koszty inwestycji powinny być rozliczone proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej.

ad. 2

Wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych zwiększają wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizowanej inwestycji i jako pozostałe koszty inwestycji powinny być rozliczone proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej.

ad. 1

Zgodnie z art. 15 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zgodnie z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie wykładnią powyższego unormowania, aby poniesione przez podatnika wydatki można było zakwalifikować jako koszty uzyskania przychodów, muszą one pozostawać w związku przyczynowym z osiąganymi przez niego przychodami.

Kierując się kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wyróżnia koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost na osiągany przychód, możliwe jest więc określenie wpływu takiego kosztu na przychód. Kosztami pośrednimi są natomiast koszty, których nie można bezpośrednio powiązać z przychodem. Innymi słowy są to koszty związane z bieżącą działalnością gospodarczą.

W katalogu wyłączeń z kosztów uzyskania przychodu ustawodawca wskazał m.in. nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie środka trwałego, co do zasady, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia, lecz wpływają na wartość początkową środka trwałego, który podlega amortyzacji. Wydatki te, stają się kosztem podatkowym poprzez późniejsze odpisy amortyzacyjne.

Aby wydatki ponoszone przez podatnika mogły stanowić koszty podatkowe w momencie ich poniesienia, albo poprzez amortyzację środka trwałego którego wartość początkową zwiększyły, ich poniesienie musi być uzasadnione ekonomicznie. Spółka uważa, że wydatki poniesione na obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej są uzasadnione ekonomicznie, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty przyłączeniowej wynika wprost z przepisów prawa materialnego (Ustawa Prawo energetyczne), brak uiszczenia opłaty przyłączeniowej wiązał się z brakiem spełnienia warunków określonych w umowie zawartej z przedsiębiorstwem energetycznym, przyłączenie do sieci energetycznej było niezbędnym elementem prowadzonej inwestycji.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2 ustawy CIT, wartość początkową środka trwałego wytworzonego we własnym zakresie stanowi koszt wytworzenia. Definicja kosztu wytworzenia została zawarta w art. 16g ust. 4 ustawy CIT - za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Z kosztów wytworzenia ustawodawca wykluczył: koszty ogólne zarządu, koszty sprzedaży oraz pozostałe koszty operacyjne i koszty operacji finansowych.

We wskazanym wyżej przepisie ustawodawca posłużył się sformułowaniem "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Oznacza to, że katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które mogą mieć wpływ na wartość początkową danego składnika majątku.

Przez inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych należy rozumieć wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2006 r. sygn. II FSK 1086/05 nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. Odnosząc powyższy wyrok do stanu faktycznego podkreślić należy, że Spółka została powołana w celu realizacji inwestycji, dlatego wszelkie wydatki, a w szczególności wydatki na opłatę przyłączeniową są ściśle związane z realizacją inwestycji.

Zdaniem Spółki, wydatki na opłatę przyłączeniową mieszczą się w katalogu wydatków powiększających wartość początkową środka trwałego i dlatego też, zwiększają proporcjonalnie wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku inwestycji gdyż:

* Wydatki na opłatę przyłączeniową zostały poniesione już we wstępnych etapach inwestycji, co umożliwiło realizację dalszych etapów projektu i w konsekwencji sfinalizowanie inwestycji.

* Poniesienie przez Spółkę wydatków na opłatę przyłączeniową wiązało się z wykonaniem niezbędnych rozruchów farmy wiatrowej w okresie testowym. Rozruchy farmy wiatrowej dokonywane w okresie testowym były bezwzględnie koniecznie do prawidłowej pracy turbin w dalszym okresie produkcji energii.

* Głównym celem podjętej przez Spółkę inwestycji było wytwarzanie za pomocą farmy wiatrowej energii, sprzedaż jej za pośrednictwem sieci energetycznej i w rezultacie generowanie przychodu. Do realizacji założonego celu niezbędne było przyłączenie farmy wiatrowej do sieci energetycznej. Wybudowanie farmy wiatrowej bez przyłączenia do sieci energetycznej wiąże się z uznaniem jej za niezdatną do użytku - nie będzie zapewniona możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - przyjmowanie przez przedsiębiorstwo energetyczne i przesyłanie za pomocą sieci energetycznej energii wyprodukowanej przez farmę wiatrową.

* Wydatek na opłatę przyłączeniową został poniesiony w celu wytworzenia środków trwałych znajdujących się na terenie farmy wiatrowej.

* Końcowym efektem podjętej inwestycji miała być farma wiatrowa składająca się z kompletnych zespołów wiatrowo-elektrycznych, a więc sprawnych i gotowych do dostarczania energii do sieci energetycznej - bez przyłączenia do sieci energetycznej byłoby to niemożliwe.

Zdaniem Spółki powiązanie, w którym istnieje bezpośredni związek pomiędzy przyłączeniem do sieci energetycznej a budową farmy wiatrowej, prowadzi do wniosku, iż na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesienie wydatków na opłatę za takie przyłączenie stanowi proporcjonalnie składową wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, poniesienie opłaty przyłączeniowej stanowi integralną część inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, a co więcej, nieponiesienie opłaty przyłączeniowej wiązałoby się z brakiem możliwości sfinalizowania inwestycji.

Spółka uważa, że wydatek poniesiony na opłatę przyłączeniową jako koszt pozostały inwestycji (związany z wytworzeniem wielu środków trwałych będących elementami składowymi farmy wiatrowej) należy rozliczyć proporcjonalnie do wartości początkowej środków trwałych. Poniesiony wydatek nie jest związany z konkretnym (jednym) środkiem trwałym powstałym w wyniku realizacji inwestycji, dlatego powinien on zostać przypisany proporcjonalnie do wartości początkowych wszystkich środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. "Przypisanie proporcjonalne" oznacza, że Spółka zastosuje klucz podziałowy polegający na ustaleniu proporcjonalnego udziału kosztu budowy danego środka trwałego w całości kosztów inwestycji i według tego klucza zostaną podzielone i przypisane koszty poniesione na opłatę przyłączeniową.

Stanowisko Spółki podzielił również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lipca 2015 r. sygn. IBPB-1-3/4510-190/15/IZ: "Katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową ma charakter otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Zatem decydującym dla zakwalifikowania danego wydatku do kosztów wytworzenia środka trwałego jest możliwość powiązania go z konkretnym przedsięwzięciem". Dodatkowo, Dyrektor Izby Skarbowej wskazuje w dalszej części interpretacji, iż "nie ulega wątpliwości, że wydatki składające się na koszty budowy oraz koszty pozostałe (tutaj Wnioskodawca wskazał koszty dotyczące opłaty przyłączeniowej) mają na celu umożliwienie realizacji i uruchomienia inwestycji (Farmy Wiatrowej). W konsekwencji, Koszty Budowy oraz Koszty Pozostałe poniesione do czasu przekazania środków trwałych do używania, jako objęte zakresem art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p., powinny w całości zwiększać wartość początkową tych środków trwałych".

W związku z powyższym Spółka uważa, iż wydatki na opłatę przyłączeniową powinny być uznane jako koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 16a-16 m ustawy CIT. Tym samym, wydatki poniesione na opłatę przyłączeniową należy uwzględnić proporcjonalnie w wartości początkowej środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

ad. 2

Zdaniem Spółki, wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych zwiększają wartość początkową środków trwałych powstałych w wyniku realizowanej inwestycji i jako pozostałe koszty inwestycji powinny być rozliczone proporcjonalnie do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej.

Spółka przed rozpoczęciem pierwszych prac związanych z budową farmy, na podstawie umów zawartych z Gminą, na terenie której miała powstać farma wiatrowa, została zobligowana do odpowiedniej modernizacji dróg gminnych prowadzących do placu przyszłej budowy. Zobowiązania wynikające z umów polegały w szczególności na: poszerzeniu dróg, wykonaniu dodatkowych łuków zjazdowych lub uzupełnianiu ewentualnych ubytków w jezdni powstałych w wyniku realizacji inwestycji.

Spółka uważa, że wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych są uzasadnione ekonomicznie, ponieważ wynikały z umów zawartych z Gminą, bez modernizacji infrastruktury Gmina nie wyraziłaby zgody na rozpoczęcie budowy farmy wiatrowej na jej terenie, zatem poniesienie wyżej wymienionych wydatków było niezbędne do rozpoczęcia jakichkolwiek prac związanych z farmą wiatrową.

Zdaniem Spółki, podobnie jak w przypadku wydatków na opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej, wydatki na modernizację dróg gminnych należy rozpoznać jako pozostałe koszty inwestycji zwiększające proporcjonalnie wartość początkową poszczególnych środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. Zdaniem Spółki, wydatki na modernizację infrastruktury gminnej mieszczą się w katalogu kosztów pozostałych inwestycji, a przez to zwiększają wartość początkową środków trwałych i należy rozliczyć je proporcjonalnie w stosunku do wszystkich środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej.

Stanowisko Spółki potwierdzają poniższe czynniki:

* Dostarczenie elementów o dużych gabarytach, z których powstały zespoły wiatrowo-elektryczne możliwe było jedynie za pomocą specjalistycznego sprzętu. Modernizacja dróg gminnych była niezbędna, aby ciężki sprzęt mógł dostać się na plac budowy farmy.

* Przejazd specjalistycznych maszyn (ciężki sprzęt) wykorzystywanych podczas budowy farmy wiatrowej, możliwy był jedynie po wcześniejszej modernizacji infrastruktury należącej do Gminy.

* Niespełnienie zobowiązań wynikających z porozumienia zawartego z Gminą, wiązało się z brakiem możliwości przejazdu do placu budowy i rozpoczęcia jakichkolwiek prac.

* Spółka modernizując infrastrukturę drogową należącą do Gminy dążyła do zapewnienia źródła przychodów, które będą uzyskiwane w związku z funkcjonowaniem farmy wiatrowej.

* Modernizacja dróg gminnych przekłada się wprost na możliwość prowadzenia działalności i uzyskania przychodów przez Spółkę.

* Wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych prowadzących do budowy farmy wiatrowej mają związek z wytworzonymi środkami trwałymi.

Zdaniem Spółki, powiązanie, w którym istnieje bezpośredni związek pomiędzy modernizacją dróg gminnych prowadzących do placu budowy a budową farmy wiatrowej, prowadzi do wniosku, iż na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, poniesienie wydatków na modernizację dróg gminnych powinno stanowić składową wartości początkowej wytworzonych środków trwałych. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, poniesienie wydatków związanych z modernizacją dróg przed rozpoczęciem budowy stanowi integralną część inwestycji polegającej na budowie farmy wiatrowej, a co więcej, niewywiązanie się z zobowiązań wynikających z porozumienia z Gminą wiązałoby się z brakiem możliwości rozpoczęcia inwestycji.

Spółka uważa, że wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych należy zaliczyć proporcjonalnie do wartości początkowej środków trwałych. Poniesione wydatki nie są związane z konkretnym (jednym) środkiem trwałym powstałym w wyniku realizacji inwestycji, dlatego powinny one zostać przypisane proporcjonalnie do wartości początkowych wszystkich środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej. "Przypisanie proporcjonalne" oznacza, że Spółka zastosuje klucz podziałowy polegający na ustaleniu proporcjonalnego udziału kosztu budowy danego środka trwałego w całości kosztów inwestycji i według tego klucza zostaną podzielone i przypisane koszty poniesione na modernizację dróg gminnych.

Artykuł 16g ust. 4 ustawy CIT, definiujący koszt wytworzenia środka trwałego, zawiera zapis "inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych". Oznacza to, że ustawodawca pozostawił otwarty katalog, pozwalający na zaliczenie do kosztów wytworzenia również inne koszty, które są nierozerwalnie związane z wytworzeniem środka trwałego, w tym wydatki na przygotowanie dróg gminnych oraz przyłączenie do sieci energetycznej. Dodatkowo, Spółka pragnie zwrócić uwagę na fakt, iż zarówno wydatek na opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej, jak i wydatek na modernizację dróg gminnych nie został umieszczony przez ustawodawcę w katalogu wydatków niezwiększających wartości początkowej środków trwałych (tzw. negatywnych wydatków).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

* możliwości zwiększenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej o obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej, jest prawidłowe;

* możliwości zwiększenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej o wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do przepisów art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Artykuł 16a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dodaje ponadto, że amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania:

- zwane także środkami trwałymi.

Aby zatem wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W art. 16a ust. 1-2 powołanej ustawy został przedstawiony katalog środków trwałych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wytworzonego środka trwałego, musi ustalić jego wartość początkową. Stosownie do art. 16g ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Z kolei art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, że za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Mając powyższe regulacje na uwadze, w przypadku wytworzenia we własnym zakresie środka trwałego, wartością początkową jest koszt wytworzenia obejmujący:

* wartość w cenie nabycia zużytych rzeczowych składników majątku (chodzi tutaj przede wszystkim o materiały, z których został wykonany środek trwały),

* wartość w cenie nabycia, wykorzystanych usług obcych (chodzi tutaj zarówno o usługi związane bezpośrednio z samym procesem wytworzenia, jak i usługi niezwiązane bezpośrednio z wytworzeniem lecz niezbędne do uczynienia składnika majątku zdatnym do używania, np. niezbędne ekspertyzy obiektów budowlanych),

* koszty wynagrodzeń wraz z narzutami,

* inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych (np. odsetki od pożyczek i kredytów).

ad. 1)

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka zamierza realizację projektu inwestycyjnego obejmującego budowę farmy wiatrowej. W związku z realizacją inwestycji, Spółka zawarła umowę z przedsiębiorstwem energetycznym o przyłączenie do sieci elektroenergetycznej budowanej farmy. Z tego tytułu Spółka została obciążona kosztami przyłączenia do sieci tzw. opłatą za przyłączenie.

Wobec powyższego zdarzenia przyszłego, należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę koszty z tytułu opłaty przyłączeniowej są powiązane z prowadzoną inwestycją. Koszty te są związane z procesem wytworzenia nowego środka trwałego, mają one na celu umożliwienie realizacji i uruchomienia inwestycji (farmy wiatrowej). Przyłącze stanowi integralną część inwestycji, polegającej na budowie farmy wiatrowej, bez umowy o przyłączenie nie byłoby realnej możliwości sfinalizowania inwestycji. Poniesione koszty wykazują zatem ścisły związek z prowadzoną inwestycją i nie doszłoby do ich poniesienia gdyby nie realizowano przedsięwzięcia w postaci budowy farmy wiatrowej.

W konsekwencji, koszty opłaty przyłączeniowej, jako objęte zakresem art. 16g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zwiększają wartość początkową środków trwałych i będą rozliczane w formie odpisów amortyzacyjnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwiększenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej o obowiązkową opłatę za przyłączenie do sieci energetycznej należało uznać za prawidłowe.

ad. 2)

Ze zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynika, że w celu rozpoczęcia inwestycji, polegającej na budowie farmy wiatrowej, Wnioskodawca - w porozumieniu z Gminą - dokonał modernizacji dróg gminnych. Wydatki związane z modernizacją dróg gminnych zostały poniesione na terenach należących do Gminy. Spółka nie dysponuje w stosunku do nich prawem własności, ani prawem użytkowania. Modernizowane drogi należą do Gminy i stanowią drogi ogólnego użytku publicznego, dlatego wydatki ponoszone przez Spółkę na ich modernizację nie mogą stanowić inwestycji w obcym środku trwałym, ani budowli wybudowanych na cudzym gruncie.

Należy zatem uznać, że cytowane powyżej przepisy art. 16a ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczące odpisów amortyzacyjnych dokonywanych od inwestycji w obcym środku trwałym, nie będą miały w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zastosowania. Wskazać bowiem należy, że po dokonaniu modernizacji drogi gminnej Spółka nie będzie miała wyłączności w użytkowaniu tejże infrastruktury, Spółka nie posiada żadnego tytułu prawnego do drogi publicznej.

Przedmiotowe wydatki nie będą także stanowić wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego, o których mowa w art. 16g ust. 1 pkt 2 oraz art. 16g ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca nie będzie bowiem właścicielem wskazanych składników. Modernizacja jest prowadzona na gruntach będących cudzą własnością, a zatem zgodnie z wyrażoną w art. 47 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zasadą superficies solo cedit, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zatem, składniki majątku powstałe w wyniku prac sfinansowanych przez Spółkę i przekazane następnie na rzecz Gminy nie mogą być uznane za odrębny środek trwały.

W świetle powyższego, wydatki związane z modernizacją dróg gminnych nie mogą zostać odniesione w ciężar kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych, lecz mogą zostać zaliczone jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W oparciu o kryterium stopnia powiązania kosztów z przychodami, koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód);

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika (brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód), ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Uwzględniając opisane we wniosku zdarzenie przyszłe i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że wydatki związane z modernizacją dróg gminnych stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów, gdyż ich poniesienie przyczynia się do generowania przez Spółkę przychodów w przyszłych okresach.

Mając na uwadze fakt, że przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty inne niż bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przez Spółkę przychodami, należy wskazać, że moment zaliczenia tychże wydatków do kosztów uzyskania przychodów powinien następować zgodnie z regulacją art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty, które pozostają w innym niż bezpośrednim związku z przychodami powinny być uznane za koszty uzyskania przychodów w roku ich poniesienia. Dla celów podatkowych momentem poniesienia kosztów pośrednich, będzie moment ujęcia przedmiotowych wydatków w księgach jako kosztu na podstawie odpowiedniego dowodu księgowego.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że koszty związane z modernizacją dróg gminnych stanowić będą koszty uzyskania przychodów w dacie ujęcia ich przez Spółkę (zaksięgowania) na bilansowym koncie kosztowym, stosownie do art. 15 ust. 4d i 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zwiększenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład farmy wiatrowej o wydatki poniesione na modernizację dróg gminnych należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.