IPPB6/4510-401/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę Kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną Certyfikatów Inwestycyjnych - jest prawidłowe.

* ustalenia podstawy prawnej opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną - jest nieprawidłowe.

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę Kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną Certyfikatów Inwestycyjnych oraz ustalenia podstawy prawnej opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca jest uprawniony z certyfikatów uczestnictwa (dalej: Certyfikaty Inwestycyjne) w funduszu inwestycyjnym stanowiącym fundusz inwestycyjny zamknięty (dalej: FIZ), o którym mowa w art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.; dalej: ustawa o funduszach inwestycyjnych). Nabywając Certyfikaty Inwestycyjne Wnioskodawca przeniósł do FIZ akcje spółki akcyjnej dopuszczone do obrotu na rynku regulowanym w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 29 lip ca 2005 o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 94 z późn. zm.; dalej: ustawa o obrocie instrumentami finansowymi).

Obecnie Wnioskodawca rozważa wspólnie z innym podmiotem rozpoczęcie działalności w formie spółki osobowej z siedzibą za granicą (dalej: Spółka Osobowa). Spółka osobowa będzie odpowiednikiem polskiej spółki jawnej lub komandytowej. Spółka Osobowa będzie założona zgodnie z prawem państwa jej siedziby (za granicą). Spółka Osobowa nie będzie posiadała kapitału dzielącego się na udziały. Wnioskodawca wniesie do Spółki Osobowej Certyfikaty Inwestycyjne tytułem wkładu.

Spółka Osobowa będzie podmiotem transparentnym podatkowo, tzn. nie będzie podlegać w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Spółka nie będzie bowiem odrębnym podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby, a podatek dochodowy z tytułu dochodów z jej działalności rozliczać będą jej wspólnicy. Wnioskodawca zakłada, że Spółka Osobowa zostanie przekształcona w spółkę kapitałową - odpowiednika polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: Spółka Kapitałowa).

Przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową nastąpi na zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby. W wyniku przekształcenia, Spółka Osobowa stanie się odrębnym od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby i będzie podlegać w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby.

Działalność gospodarcza Spółki Kapitałowej będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku. W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową. Wnioskodawca, będący dotychczas Wspólnikiem Spółki Osobowej, stanie się udziałowcem Spółki Kapitałowej.

Udziały w nowopowstałej Spółce Kapitałowej Wnioskodawca pokryje w całości przypadającym na niego majątkiem Spółki Osobowej. Innymi słowy cały majątek Spółki Osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału Spółki Kapitałowej - tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki Kapitałowej. W procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki Kapitałowej.

W okresie, kiedy działalność prowadzona będzie w formie Spółki Kapitałowej może zajść potrzeba wycofania się z inwestycji w FIZ lub zmniejszenia zaangażowania w tę inwestycję. Wówczas Spółka Kapitałowa dokona odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych w FIZ bądź poprzez wykup tych certyfikatów przez FIZ (skutkujący ich umorzeniem z mocy prawa), bądź poprzez umorzenie tych certyfikatów w wyniku likwidacji FIZ. Wynagrodzenie z tytułu zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych może zostać wypłacone Spółce Kapitałowej zarówno w formie przeniesienia własności odpowiedniej sumy pieniędzy, jak i poprzez przeniesienie aktywów, które będą wówczas znajdowały się w posiadaniu FIZ - mogą to być w szczególności akcje, w tym takie które w przeszłości Wnioskodawca przeniósł do funduszu, jak też inne papiery wartościowe, udziały lub inne instrumenty finansowe, w które FIZ jest uprawniony inwestować.

Dla celów niniejszego wniosku Wnioskodawca zakłada, że konieczne będzie uznanie Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną w rozumieniu art. 24a ustawy o CIT. Oznacza to, że na Wnioskodawcy ciążył będzie obowiązek złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego przez Spółkę Kapitałową w roku podatkowym, a w konsekwencji Wnioskodawca będzie zobowiązany do określenia dochodu tej spółki.

W świetle powyższego, Wnioskodawca jako podmiot potencjalnie zobowiązany do rozliczenia podatku zgodnie z art. 24a ust. 1 w związku z ust. 4 i 6 u.p.d.o.p. chciałaby potwierdzić sposób ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej - w szczególności w zakresie określenia kosztów uzyskania przychodów przy odpłatnym zbyciu (umorzeniu) Certyfikatów Inwestycyjnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli Spółka Kapitałowa będzie stanowić zagraniczną spółkę kontrolowaną i w razie konieczności raportowania jej dochodu dla celów stosowania art. 24a u.p.d.o.p., Wnioskodawca ustalając jej dochód z odpłatnego zbycia przez Spółkę Kapitałową Certyfikatów Inwestycyjnych w sposób opisany przez Wnioskodawcę (wykup bądź umorzenie w związku z likwidacją FIZ), powinien on rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki (tekst jedn.: w wartości rynkowej Certyfikatów Inwestycyjnych z dnia wniesienia ich przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej tytułem wkładu).

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez Spółkę Kapitałową Certyfikatów Inwestycyjnych w sposób opisany przez Wnioskodawcę (wykup bądź umorzenie w związku z likwidacją FIZ), ustalając dochód zagranicznej spółki kontrolowanej Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych w wysokości odpowiadającej określonej w umowie Spółki Osobowej wartości wkładu Wnioskodawcy do tej spółki (tekst jedn.: w wartości rynkowej Certyfikatów Inwestycyjnych z dnia wniesienia ich przez Wnioskodawcę do Spółki Osobowej tytułem wkładu).

Zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o CIT, podstawę opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot

Przy tym, w oparciu o art. 24a ust. 6 ustawy o CIT, dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuję się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Z powyższych przepisów należy wywieść, że do ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej znajdą zastosowanie przepisy ustawy o CIT. Oznacza to, że koszty ze zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez Spółkę Kapitałową jako zagraniczną spółkę kontrolowaną należy ustalić zgodnie z przepisami ustawy o CIT.

(i)

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Ustawy o CIT.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 7e Ustawy o CIT.

Jak wynika z powyższego, wydatki na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki Kapitałowej w momencie przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową (tekst jedn.: w momencie nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez Spółkę Kapitałową). Niemniej jednak, wydatki te staną się kosztem uzyskania przychodu Spółki Kapitałowej z chwilą odpłatnego zbycia (w tym umorzenia) Certyfikatów Inwestycyjnych.

W tym miejscu wskazać należy, że Certyfikaty Inwestycyjne wejdą w skład majątku Spółki Kapitałowej w wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w tę spółkę. Oznacza to, że to nie Spółka Kapitałowa poniesie nakłady na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych, ale jej poprzednik prawny - Spółka Osobowa. Przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową odbędzie się analogicznie, jak w przypadku przekształcenia polskiej spółki jawnej lub komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - czyli według reguł podobnych, jak te wskazane w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: k.s.h.). Oznacza to, że spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z powyższego wynika, że Spółka Kapitałowa stanie się sukcesorem praw i obowiązków przysługujących Spółce Osobowej. Wszelkie prawa i obowiązki Spółki Osobowej przejdą na Spółkę Kapitałową. W szczególności na Spółkę Kapitałową przeniesiony zostanie cały majątek Spółki Osobowej. Wnioskodawca nie wniesie żadnych dodatkowych wkładów do Spółki Kapitałowej. Kapitał zakładowy Spółki Kapitałowej zostanie pokryty w całości majątkiem Spółki Osobowej.

W konsekwencji, mając na uwadze następstwo prawne Spółki Kapitałowej w stosunku do Spółki Osobowej, to wydatki Spółki Osobowej na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych powinny stanowić koszt uzyskania przychodu Spółki Kapitałowej z tytułu zbycia tych certyfikatów.

(ii)

Jednocześnie, przepisy ustawy o CIT nie definiują w żaden sposób pojęcia "wydatków na nabycie" Certyfikatów Inwestycyjnych. W szczególności przepisy Ustawy o CIT nie ograniczają pojęcia "wydatków na nabycie" jedynie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego dane składniki majątkowe.

W konsekwencji, za poniesione przez Spółkę Kapitałową "wydatki na nabycie" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT powinny zostać uznane wszelkie ubytki w majątku Spółki Osobowej związane z nabyciem Certyfikatów Inwestycyjnych. "Wydatkiem na nabycie" Certyfikatów Inwestycyjnych poniesionym przez Spółkę Osobową jest bowiem w istocie przyznanie Wnioskodawcy udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną, jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego Wnioskodawcy.

Takie stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2331/12), w którym uzasadnieniu wskazał, że: "tym samym, NSA, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży, czy też realizacji przez spółkę osobową określonych praw majątkowych (instrumentów finansowych) będzie ich wartość ustalona przy wnoszeniu ich aportem do tej spółki. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez wspólnika do spółki osobowej skutkuje bowiem nabyciem przez wspólnika ogółu praw i obowiązków w tej spółce. Wspólnik w istocie obejmuje udział w majątku spółki osobowej (art.50 § 1 k.s.h.). W momencie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej wartość udziału kapitałowego wspólnika odpowiada wartości wniesionego wkładu. Zatem "wydatkiem" poniesionym przez spółkę osobową jest przyznanie wspólnikowi udziału kapitałowego mającego określoną wartość ekonomiczną, jako że wartość wniesionego wkładu niepieniężnego determinuje wartość udziału kapitałowego wspólnika".

Mając powyższe na uwadze, w sytuacji, w której Certyfikaty Inwestycyjne zostały wniesione do Spółki Osobowej jako wkład niepieniężny, to właśnie wartość wkładu (Certyfikatów Inwestycyjnych) określona w umowie Spółki Osobowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych certyfikatów przez Spółkę Kapitałową.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się w zakresie:

* ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia przez Spółkę Kapitałową będącą zagraniczną spółką kontrolowaną Certyfikatów Inwestycyjnych za prawidłowe.

* ustalenia podstawy prawnej opodatkowania dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez Wnioskodawcę będącego osobą fizyczną za nieprawidłowe.

Na wstępie wyjaśnić należy, że na podstawie art. 1 ust. 1-3 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) podatnikami (podatku dochodowego od osób prawnych) są:

* osoby prawne,

* spółki kapitałowe w organizacji,

* jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

* spółki komandytowo-akcyjne mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

* spółki niemające osobowości prawnej mające siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania oraz

* podatkowe grupy kapitałowe.

Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p. ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji, zwanych dalej "podatnikami".

Stosownie do treści art. 1 ust. 2 powołanej ustawy przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl ust. 3 powyższego artykułu przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Jak wynika z przedstawionych we wniosku okoliczności sprawy Wnioskodawca jest osobą fizyczną, rezydentem podatkowym w Polsce i podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce.

Opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych reguluje zgodnie z art. 1 ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 wskazanej ustawy osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

Zatem Wnioskodawca podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) na podstawie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dla celów wniosku o interpretację indywidualną z dnia 23 listopada 2015 r. Wnioskodawca zakłada, że konieczne będzie uznanie Spółki Kapitałowej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

Z uwagi na fakt, że Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie znajdzie zastosowania art. 24a ustawy o podatku dochodowego od osób prawnych. Opodatkowanie dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulują przepisy art. 30f wymienionej ustawy.

Zgodnie z art. 30f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Stosownie do art. 30f ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 9 albo 10, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 5 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 30f ust. 6 ww. ustawy).

W myśl art. 30f ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochód, o którym mowa w ust. 5, stanowi uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zagraniczna spółka kontrolowana, o której mowa we wniosku jest Spółką Kapitałową - odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zatem przepisami ustawy, zgodnie z którą należy ustalić dochód, o którym mowa w ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, są przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest kwestia rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia przez Spółkę Kapitałową Certyfikatów Inwestycyjnych w sposób opisany przez Wnioskodawcę (wykup bądź umorzenie w związku z likwidacją FIZ).

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ustawodawca, dla zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych zakłada zatem wypełnienie szeregu wymogów i to zarówno o charakterze pozytywnym (definitywność wydatku, związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, celowość wydatku, a zatem wykazanie związku pomiędzy jego poniesieniem a osiągnięciem przychodów, ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów, właściwe udokumentowanie), jak również o charakterze negatywnym, a mianowicie brak wydatków w enumeratywnym katalogu kosztów ex definitione wyłączonych z podatkowej kategorii kosztów uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami.

Kosztami uzyskania przychodów są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 cyt. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione przez podatnika wydatki, po wyłączeniu kategorii enumeratywnie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy, stanowić mogą koszty uzyskania przychodu, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Należy podkreślić, że przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione. Jednocześnie pojęcie wydatków zdefiniowane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest szerokie, a ustawa nie ogranicza wskazanego pojęcia tylko i wyłącznie do wydatków pieniężnych podmiotu nabywającego składniki majątkowe. Niemniej jednak z wydatkiem musi się wiązać poniesienie określonego, trwałego ciężaru finansowego (majątkowego), np. uiszczenie kwoty pieniężnej, wydanie udziałów.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 7e.

Cytowany powyżej przepis wyraźnie wskazuje, że wydatki na objęcie lub nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach inwestycyjnych stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich odpłatnego zbycia. Poprzez odpłatne zbycie należy rozumieć także odkupienie albo umorzenie tych tytułów. Jako że pojęcie wydatków zostało użyte przez ustawodawcę w kontekście celu jakim jest "objęcie lub nabycie" papierów wartościowych, tym samym sformułowanie "wydatki na objęcie lub nabycie" będzie odnosiło się do wydatków zarówno pieniężnych, jak i niepieniężnych bezpośrednio warunkujących nabycie danych papierów wartościowych, tj. wydatków, bez których poniesienia skuteczne objęcie lub nabycie nie byłoby możliwe.

Jak wynika z powyższego, wydatki na nabycie Certyfikatów Inwestycyjnych nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodu Spółki Kapitałowej w momencie przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową (tekst jedn.: w momencie nabycia Certyfikatów Inwestycyjnych przez Spółkę Kapitałową). Niemniej jednak, wydatki te staną się kosztem uzyskania przychodu Spółki Kapitałowej z chwilą odpłatnego zbycia (w tym umorzenia) Certyfikatów Inwestycyjnych.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową nastąpi na zasadach przewidzianych w prawie państwa jej siedziby. W wyniku przekształcenia, Spółka Osobowa stanie się odrębnym od jej wspólników podatnikiem podatku dochodowego w państwie jej siedziby i będzie podlegać w państwie jej siedziby opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, z zastrzeżeniem postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których stroną jest państwo jej siedziby.

Działalność gospodarcza Spółki Kapitałowej będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku. W wyniku przekształcenia Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową. Wnioskodawca, będący dotychczas Wspólnikiem Spółki Osobowej, stanie się udziałowcem Spółki Kapitałowej.

Udziały w nowopowstałej Spółce Kapitałowej Wnioskodawca pokryje w całości przypadającym na niego majątkiem Spółki Osobowej. Innymi słowy cały majątek Spółki Osobowej przeznaczony zostanie na utworzenie kapitału Spółki Kapitałowej - tym samym pokryje on wartość nominalną udziałów Spółki Kapitałowej. W procesie przekształcenia nie zostaną wniesione nowe wkłady do Spółki Kapitałowej.

W wyniku dokonanego przekształcenia następuje więc kontynuacja bytu prawnego, a zarazem wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, co jednoznacznie oznacza, że majątek przekształcanej spółki staje się majątkiem przekształconej spółki.

Wnioskodawca wskazuje, że przekształcenie Spółki Osobowej w Spółkę Kapitałową odbędzie się analogicznie, jak w przypadku przekształcenia polskiej spółki jawnej lub komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - czyli według reguł podobnych, jak te wskazane w art. 551 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.). Oznacza to, że spółce przekształconej przysługiwać będą wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej a wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu staną się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

W świetle powyższego opisana we wniosku Spółka Kapitałowa stanie się bezpośrednim sukcesorem przekształcanej Spółki Osobowej, tj. osoba prawna powstała w wyniku przekształcenia wstępuje, z dniem przekształcenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Osobowej.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że kosztami uzyskania przychodów Spółki Kapitałowej z odpłatnego zbycia Certyfikatów Inwestycyjnych (wykup bądź umorzenie w związku z likwidacją FIZ) będą wydatki jakie poniesie Spółka osobowa na nabycie tych Certyfikatów Inwestycyjnych.

Zatem za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, w której Certyfikaty Inwestycyjne zostały wniesione do Spółki Osobowej jako wkład niepieniężny, to właśnie wartość wkładu (Certyfikatów Inwestycyjnych) określona w umowie Spółki Osobowej będzie stanowiła koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia tych certyfikatów przez Spółkę Kapitałową.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.