IPPB6/4510-400/15-2/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2015 r. (data wpływu 25 listopada 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowanie przepisów regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw - jest prawidłowe.

W dniu 25 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zastosowanie przepisów regulacji zawartych w art. 16 ust. 1 pkt 60 oraz 61 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 7 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

I. 1.1. Wnioskodawca ("Wnioskodawca") jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Polski, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych ("podatek CIT"). Rok podatkowy Wnioskodawcy pokrywa się z rokiem kalendarzowym, tj. trwa od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia danego roku.

1.2. Przedmiotem przeważającej działalności wnioskodawcy jest realizacja projektów budowlanych związanych z wznoszeniem budynków (PKD 41, 10, Z). Przedmiotem pozostałej działalności Wnioskodawcy jest m.in.: (i) zarządzanie nieruchomościami wykonywane na zlecenie (PKD 68, 32, Z), (ii) kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek (PKD 68, 10, Z) oraz (iii) wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (PKD 68, 20, Z).

2. Od dnia 10 czerwca 2015 r., jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych, będący funduszem inwestycyjnym zamkniętym w rozumieniu ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.) z siedzibą na terytorium Polski i podlegającymi w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT. Natomiast do dnia 9 czerwca 2015 r., jedynym udziałowcem Wnioskodawcy była spółka kapitałowa z siedzibą oraz miejscem zarządu na terytorium Holandii, podlegająca w Holandii nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym.

3. Na dzień sporządzania Wniosku, kapitał zakładowy Wnioskodawcy wynosi 36.150.000,00 zł i został w całości pokryty wkładem niepieniężnym (aportem).

II. Wnioskodawca posiada zobowiązania z tytułu pożyczek ("Pożyczki"), zaciągniętych na podstawie umów pożyczek zawartych przez Wnioskodawcę z podmiotami powiązanymi z Wnioskodawcą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r. ("Pożyczkodawcy"). Kwoty Pożyczek zostały faktycznie przekazane Wnioskodawcy w całości przed dniem 1 stycznia 2015 r. ("Umowy Pożyczek").

III. Wnioskodawca nie złożył w ustawowym terminie zawiadomienia o wyborze od dnia 1 stycznia 2015 r. tzw. "metody alternatywnej" w zakresie możliwości zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w podatku CIT odsetek od pożyczek uzyskanych od podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT, o której mowa w art. 15c ustawy o CIT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, z uwagi na to, że kwoty Pożyczek zostały faktycznie w całości przekazane Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., do określenia skutków w podatku CIT w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj.: wysokość zadłużenia Wnioskodawcy dla potrzeb przepisów o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w ustawie o CIT powinna być liczona na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek.

2. Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, kwoty kapitału Pożyczek i odsetki od Pożyczek regulowane (np. płacone) w danym dniu nie powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę przy obliczaniu na ten dzień "kwoty zadłużenia" w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, z uwagi na to, że kwoty Pożyczek zostały faktycznie w całości przekazane Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., do określenia skutków w podatku CIT w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60 pkt 61 z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm., dalej: ustawy o CIT) w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. wysokość zadłużenia Wnioskodawcy dla potrzeb przepisów o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w ustawie o CIT powinna być liczona na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek.

I. 1. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ab initio ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem CIT jest, co do zasady, dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty. Dochodem jest, co do zasady, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą (art. 7 ust. 2 ustawy o CIT). Art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, co stanowi przychód w podatku CIT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 zdanie 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów w podatku CIT są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

2.1. Jak wynika z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT m.in. odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez jej wspólnika posiadającego nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec wspólnika tej spółki posiadającego co najmniej 25% udziałów i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego wspólnika osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Nadto, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT m.in. odsetek od pożyczek udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam wspólnik posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec wspólników tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych wspólników oraz wobec spółki udzielającej pożyczki osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek.

Przy czym przez pożyczkę, o której mowa m.in. w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) ustawy o CIT rozumie się m.in. każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.).

2.2. Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT m.in. odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez podmiot posiadający bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec podmiotu posiadającego bezpośrednio lub średnio nie mniej niż 25% udziałów tej spółki, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia wobec tych podmiotów, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 61 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów w podatku CIT odsetek od pożyczek udzielonych spółce przez inną spółkę, jeżeli w obu tych spółkach ten sam podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę wobec spółki udzielającej pożyczki oraz wobec podmiotów posiadających bezpośrednio lub pośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) spółki otrzymującej pożyczkę, uwzględniającego również zadłużenie z tytułu pożyczek, przekroczy łącznie wartość kapitału własnego spółki otrzymującej pożyczkę - w proporcji, w jakiej wartość zadłużenia przekraczająca wartość kapitału własnego spółki pozostaje do całkowitej kwoty tego zadłużenia, określonej na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od pożyczek.

Przy czym przez pożyczkę, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61) oraz art. 15c ustawy o CIT, rozumie się m.in. każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy (art. 16 ust. 7b ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.).

3. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 z późn. zm., dalej: Ustawy Nowelizującej), do odsetek od m.in. pożyczek, w przypadku których kwota udzielonej podatnikowi podatku CIT pożyczki została temu podatnikowi faktycznie przekazana przed dniem wejścia w życie Ustawy Nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r. w zakresie przepisów ustawy o CIT o tzw. niedostatecznej kapitalizacji, stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

II. 1. Wnioskodawca wskazuje, iż zgodnie z przepisami ustawy o CIT o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w brzmieniu obowiązującym: (i) przed dniem 1 stycznia 2015 r. - zadłużenie względem podmiotów udzielających pożyczki określa się na dzień zapłaty odsetek od tych pożyczek, z kolei (ii) po dniu 31 grudnia 2014 r. - zadłużenie względem podmiotów udzielających pożyczki określa się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego miesiąc zapłaty odsetek od tych pożyczek. Rozstrzygające w kwestii tego, które przepisy ustawy o CIT należy zastosować w stanie faktycznym opisanym we Wniosku są przepisy przejściowe zawarte w Ustawie Nowelizującej.

2. Z literalnej treści ww. przepisu Ustawy Nowelizującej wynika, że w sytuacji, gdy kwota udzielonej podatnikowi podatku CIT pożyczki faktycznie została przekazana temu podatnikowi przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. przed dniem wejścia w życie przepisów Ustawy Nowelizującej w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", wówczas do skutków w podatku CIT zawarcia takiej pożyczki stosuje się przepisy ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

3. Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym opisanym we Wniosku, z uwagi na to, iż Wnioskodawca otrzymał faktycznie środki pieniężne z tytułu Pożyczek przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej, tj. przed dniem 1 stycznia 2015 r. w zakresie przepisów ustawy o CIT o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji", do obliczania odsetek stanowiących koszt uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Wnioskodawcy stosuje się zasady obowiązujące przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wynika z tego, że zadłużenie względem Pożyczkodawców Wnioskodawca powinien określać na dzień zapłaty odsetek.

Dlatego też, zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, z uwagi na to, że kwoty Pożyczek zostały faktycznie w całości przekazane Wnioskodawcy przed dniem 1 stycznia 2015 r., do określenia skutków w podatku CIT w zakresie tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" Wnioskodawca powinien stosować przepisy art. 16t ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r., tj. wysokość zadłużenia Wnioskodawcy dla potrzeb przepisów o tzw. "niedostatecznej kapitalizacji" w ustawie o CIT powinna być liczona na dzień zapłaty odsetek od Pożyczek.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, kwoty kapitału Pożyczek i odsetki od Pożyczek regulowane (np. płacone) w danym dniu nie powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę przy obliczaniu na ten dzień "kwoty zadłużenia" w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Ustawa o CIT nie zawiera definicji "wartości zadłużenia spółki" wobec podmiotów udzielających pożyczek, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy o CIT. W celu wyjaśnienia użytego w ww. przepisach ustawy o CIT pojęcia "wartość zadłużenia" należy zatem posłużyć się zasadami wykładni językowej. Jak podkreślono bowiem w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt II FPS 2/10)"w orzecznictwie wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej".

"Zadłużenie" jest to suma wszystkich długów. "Dług" natomiast oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub w naturze. O długu mówi się wtedy, kiedy po stronie dłużnika istnieje zobowiązanie (patrz "Popularny Słownik Języka Polskiego", prof. Bogusława Dunaj (red.), Wydawnictwo Wilga 2003).

Nadto, jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. (nr ILPB3/423-392/14-2/PR) pojęcie "zadłużenie" zbliżone jest w swoim zakresie do instytucji "zobowiązania" określonej w przepisach prawa cywilnego i oznacza obowiązek dłużnika do spełnienia oznaczonego świadczenia, a więc świadczenia, którego wielkość jest już stronom znana, choć świadczenie takie nie musi być jeszcze na dany moment wymagalne.

Także w wyroku NSA wyrok z dnia 27 listopada 2012 r. (sygn. akt II FSK 662/11) wskazano, iż "zadłużenie" jest niczym innym, jak sumą długów. O długu można mówić wtedy, gdy po stronie dłużnika występuje zobowiązanie, tj. obowiązek spełnienia oznaczonego świadczenia, zobowiązanie do określonych świadczeń pieniężnych lub świadczeń w naturze, a nie tylko zobowiązanie z tytułu pożyczek i kredytów. (...) pojęciu "zadłużenie" nie można nadać innego znaczenia niż przyjęte i powszechnie akceptowane na gruncie języka polskiego, a odnoszące się do zobowiązań podmiotu wynikającego z wszelkich tytułów. Uwzględnienie dyrektyw wykładni językowej, a tym samym - ścisłe rozumienie ustawowego pojęcia "zadłużenie", czyni zbędnym uciekanie się do innych metod wykładni".

Wnioskodawca zauważa, że zapłata przez Wnioskodawcę na rzecz Pożyczkodawców odsetek oraz kwot głównych od udzielonych przez te podmioty Pożyczek skutkuje wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy z tego tytułu. W dniu zapłaty odsetek oraz kwot głównych Pożyczek, Wnioskodawca "uwalnia się" od zadłużenia wobec Pożyczkodawcy z tytułu uregulowanych (spłacanych) w danym dniu kwot.

Zdaniem Wnioskodawcy powyższe oznacza, że w dniu dokonania zapłaty odsetek lub kwoty głównej zobowiązania, nie powinno się już mówić o istnieniu długu w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w ww. interpretacji indywidualnej z dnia 3 listopada 2014 r. stwierdził, iż "ustalając wartość zadłużenia Spółki wobec Udziałowca na dzień zapłaty odsetek dla potrzeb zastosowania art. 16 i ust. 1 pkt 60, Wnioskodawca nie powinien wliczyć do kwoty zadłużenia regulowanych w tym dniu kwot głównych Pożyczek i odsetek od tych Pożyczek". Takie samo stanowisko wyrażono w piśmie z dnia 22 września 2006 r. Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi (nr ŁUS-II-2-423/123/06/JB).

W świetle powyższych ustaleń, zdaniem Wnioskodawcy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w stanie faktycznym, przedstawionym we Wniosku, kwoty kapitału Pożyczek i odsetki od Pożyczek regulowane (np. płacone) w danym dniu nie powinny być brane pod uwagę przez Wnioskodawcę przy obliczaniu na ten dzień "kwoty zadłużenia" w rozumieniu przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60) i pkt 61) ustawy o CIT - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2015 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych oraz orzeczeń sądów administracyjnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.