IPPB6/4510-4/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu 5 maja 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* określenia momentu powstania przychodów z tytułu usług agencyjnych (pytanie nr 1) - jest prawidłowe

* ustalenia czy przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług agencyjnych jest równy kwocie prowizji należnej od TU za dany okres rozliczeniowy zgodnie z rozliczeniem przygotowanym przez TU (pytanie nr 2) - jest prawidłowe.

W dniu 5 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu z tytułu usług agencyjnych oraz ustalenia czy przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług agencyjnych jest równy kwocie prowizji należnej od TU za dany okres rozliczeniowy zgodnie z rozliczeniem przygotowanym przez TU.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. prowadzi działalność agenta ubezpieczeniowego. W myśl art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 22 maja 2003 r. o pośrednictwie ubezpieczeniowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 1450 z późn. zm.), Spółka wykonuje czynności w imieniu lub na rzecz zakładu ubezpieczeń (czynności agencyjne). Zgodnie ze wskazanym przepisem czynności te polegają na pozyskiwaniu klientów, wykonywaniu czynności przygotowawczych zmierzających do zawierania umów ubezpieczenia, zawieraniu umów ubezpieczenia oraz uczestniczeniu w administrowaniu i wykonywaniu umów ubezpieczenia, także w sprawach o odszkodowanie, jak również na organizowaniu i nadzorowaniu czynności agencyjnych (działalność agencyjna).

W celu świadczenia usług agencyjnych, Spółka zawarła umowę agencyjną z Towarzystwem Ubezpieczeń (TU), na mocy której zobowiązała się do stałego pośredniczenia w zawieraniu umów ubezpieczenia na rzecz TU oraz do wykonywania czynności związanych z administrowaniem oraz wykonywaniem umów ubezpieczenia. Do działań podejmowanych przez Spółkę należy m.in.:

* wykonywanie czynności przygotowawczych zmierzających do zawarcia umowy ubezpieczenia,

* przyjmowanie wniosków o ubezpieczenie oraz innych pism niezbędnych do zawarcia umowy ubezpieczenia,

* zawieranie umów ubezpieczeniowych oraz wystawianie dokumentów ubezpieczeniowych w imieniu TU,

* obliczanie wysokości należnej składki,

* informowanie o numerze konta bankowego TU, na który należy uiścić składkę oraz informowanie o zbliżającym się terminie płatności składki ubezpieczeniowej,

* prowadzenie ewidencji pobieranych i zużywanych druków ścisłego zarachowania.

Spółka jest zobowiązana do prowadzenia ewidencji zawartych umów ubezpieczenia. Składka ubezpieczeniowa jest płacona TU jednorazowo lub w ratach bezpośrednio przez Klienta.

W zamian za usługi pośrednictwa ubezpieczeniowego Spółka otrzymuje wynagrodzenie w formie prowizji obliczonej od należnej i zainkasowanej składki ubezpieczeniowej przez TU w danym miesiącu. Warunkiem wypłaty prowizji, jest prawidłowe rozliczenie przez Spółkę zawartych umów ubezpieczenia. Spółka jest zobowiązana przekazać w formie papierowej kopie polis i inne niezbędne dokumenty wraz z raportem dla umów zawartych w danym miesiącu oraz Spółka przekazuje raz w tygodniu w formie elektronicznej informację o zawartych umowach ubezpieczenia.

Na tej podstawie TU dokonuje wyliczenia kwoty wynagrodzenia należnego Spółce. Spółka otrzymuje informację od TU o kwocie należnego wynagrodzenia w terminie 3 dni roboczych od daty wypłaty prowizji. Informacja ta obejmuje dane o wszystkich umowach ubezpieczenia zawartych za pośrednictwem Spółki, od których należna jest jej prowizja za dany miesiąc. Na tej podstawie Spółka wystawia fakturę dokumentującą świadczone usługi.

Wynagrodzenie jest wypłacane przez TU na bazie miesięcznej, a umowa została zawarta na czas nieokreślony.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług agencyjnych powstaje w ostatnim dniu przyjętego przez Spółkę i TU okresu rozliczeniowego, tj. na koniec każdego miesiąca kalendarzowego.

2. Czy przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług agencyjnych należny za dany okres rozliczeniowy jest równy kwocie prowizji należnej od TU za dany okres rozliczeniowy zgodnie z rozliczeniem przygotowanym przez TU.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Ad. 1

Przychód z tytułu usług agencyjnych powstaje na koniec każdego okresu rozliczeniowego ustalonego w umowie agencyjnej zawartej z TU, tj. ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Z kolei zgodnie z ust. 3 przywołanego artykułu za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment ustalania przychodów związanych z działalnością gospodarczą jest ustalany na warunkach wskazanych w art. 12 ust. 3a-3e ustawy o CIT. Zgodnie z ust. 3a za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jeżeli zaś strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu, uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT).

Ustawodawca nie zdefiniował terminu "usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych". Zgodnie z Uniwersalnym Słownikiem Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) termin "okres" jest rozumiany jako "wyodrębniony przedział czasowy, w którym coś jest wykonywane lub coś się dzieje, czas trwania czegoś", a także "czas, w którym ma miejsce jakieś zjawisko cykliczne i po jego upływie powtarza się jego przebieg". Z kolei pojęcie "rozliczeniowy" jest definiowane jako "dotyczący rozliczenia - uregulowania wzajemnych należności". W świetle powyższego, przez okres rozliczeniowy należy więc rozumieć wyodrębniony przedział czasu, za który należy dokonać uregulowania wzajemnych należności, zobowiązań.

Ponadto, w praktyce wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym dla ustalenia czy w danym stanie faktycznym ma zastosowanie art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, należy zweryfikować czy zachodzą następujące przesłanki:

* strony ustaliły, że usługi będą rozliczane cyklicznie,

* okres rozliczeniowy wynika z umowy lub wystawionej faktury,

* okres rozliczeniowy nie jest dłuższy niż 1 rok.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Spółki, w przypadku przychodów uzyskiwanych przez nią z tytułu świadczenia usług agencyjnych przychód należny powinien być rozliczany na koniec każdego miesiąca kalendarzowego. Z postanowień umownych wynika bowiem, iż:

* usługi są świadczone regularnie, w każdym miesiącu kalendarzowym,

* wynagrodzenie jest otrzymywane na bazie miesięcznej oraz jest kalkulowane w oparciu o składki należne i zainkasowane w danym miesiącu,

* aby otrzymać wynagrodzenie, Spółka jest m.in. zobowiązana przedstawić wykaz umów zawartych w danym miesiącu,

* informacja otrzymywana od TU, a dotycząca sposobu kalkulacji wynagrodzenia Spółki, obejmuje dane o wszystkich umowach ubezpieczenia, od których należna jest prowizja za dany miesiąc.

Analogiczne stanowisko prezentują organy podatkowe:

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 stycznia 2014 r. nr IPPB5/423-876/13-2/IŚ, w której organ potwierdził stanowisko podatnika: "W rozpatrywanym stanie faktycznym regulowanie spraw finansowych, czyli rozliczanie i zapłata wynagrodzenia ma miejsce w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, tj. z jednej strony miesiąc kalendarzowy jest okresem, na bazie którego ubezpieczyciel sporządza zestawienia (specyfikacje) prowizji należnych Wnioskodawcy, a z drugiej Spółka na podstawie tak sporządzonych zestawień (specyfikacji) otrzymywanych od ubezpieczycieli wystawia faktury dokumentujące usługi wykonane na rzecz TU i należne jej wynagrodzenie za dany miesiąc, w opinii Wnioskodawcy nie ulega wątpliwości, że świadczone przez Wnioskodawcę usługi w zakresie czynności agencyjnych stanowią usługi rozliczane w miesięcznych okresach rozliczeniowych i tym samym za datę powstania przychodu z tytułu świadczenia tych usług uznać należy ostatni dzień miesiąca, za który Wnioskodawca dokonuje rozliczenia z danym ubezpieczycielem".

* interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 19 stycznia 2012 r. nr ITPB1/415-052/11/DP: "Zatem, w sytuacji, gdy postanowienia umowy, która jest wykonywana stale, w dłuższym określonym bądź nieokreślonym czasie, przewidują, iż wynagrodzenie wypłacane będzie w okresach rozliczeniowych, to przychód z tytułu usług wykonywanych w ramach tej umowy powstaje zawsze w ostatnim dniu okresu wskazanego w umowie (lub na fakturze) jako okres rozliczeniowy. (...) Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że zawierając umowę agencyjną strony ustaliły, iż Wnioskodawca będzie rozliczany z uzyskanych dochodów miesięcznie, bowiem świadczone przez Wnioskodawcę usługi są usługami ciągłymi, rozliczanymi okresowo. Zatem niezależnie od innych postanowień zawartych w umowie przychód ze świadczenia usług powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, tj. w miesiącu, za który następuje rozliczenie.

Tak również Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 12 czerwca 2014 r. nr IBPBI/1/415-332/14/AB, z 26 czerwca 2013 r. nr IBPBI/1/415-423/13/AB oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z 4 lutego 2014 r. nr IPPB3/423-949/13-2/JBB oraz z 3 października 2013 r. nr IPPB3/423-550/13- 2/MC.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Spółki przychód z tytułu prowizji otrzymywanej przez nią od TU powstanie na koniec okresu rozliczeniowego, który został ustalony w umowie agencyjnej zawartej pomiędzy Spółką a TU, tj. na koniec danego miesiąca kalendarzowego.

Ad. 2

W ocenie Spółki przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług agencyjnych należny za dany okres rozliczeniowy jest równy kwocie prowizji należnej od TU za ten okres rozliczeniowy.

Jak wskazano, zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT za przychody związane z działalnością gospodarczą uważa się także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Ustawa o CIT nie zawiera definicji przychodu "należnego". Zasadne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003 r.) pojęcie "należny" jest rozumiane jako "przysługujący, należący się komuś lub czemuś". Przychodem należnym jest zatem taki przychód, który przysługuje podatnikowi, tj. którego może on dochodzić na drodze prawnej, a więc stanowi jego definitywne przysporzenie.

W orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym przychodem należnym jest przychód, który jest wymagalny, staje się należnością, która choć uzasadniona, nie została jeszcze otrzymana. Jest to więc taki przychód, którego podatnik może skutecznie dochodzić:

* w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 20 października 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 163/08 (utrzymanym przez NSA wyrokiem z 2 czerwca 2010 r. sygn. akt II FSK 274/09), wskazano: "Przychodem należnym, o jakim jest mowa w przepisie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. będzie przychód związany z działalnością gospodarczą lub z działem specjalnym produkcji rolnej, jaki stał się wymagalny przez podatnika, a zatem będący jego wierzytelnością, chociaż nie został jeszcze faktycznie przez tego podatnika otrzymany" (podobnie WSA w Gdańsku w wyroku z 26 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 428/13);

* w prawomocnym wyroku z 29 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 264/10, WSA w Poznaniu podkreślił, iż "ani ten przepis, ani inne przepisy prawa podatkowego nie wprowadzają definicji legalnej,pojęcia przychody należne", jednak przez ten zwrot należy rozumieć wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego".

Analogiczne stanowisko jest prezentowany w doktrynie. W opracowaniu "Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz" (A. Mariański, D. Jaszczak, B. Kuźniacki, A. Nowak, M. Wilk, LEX 2014) wskazano, iż "o przychodach należnych możemy mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych jest związane z powstaniem wierzytelności. Roszczenie jest wymagalne wraz z nadejściem terminu świadczenia".

Również w interpretacjach organów podatkowych wskazuje się, iż przychodem należnym jest kwota, której podatnik może żądać od swojego kontrahenta. Przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 kwietnia 2012 r. nr IPPB3/423-5/12-2/PK1 uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "odnosząc się do terminu przychodów należnych z art. 12 ust. 3 ustawy o CIT w, interpretacji indywidualnej z dnia 16 lutego 2011 r. (sygn. ITPB3/423-633a/10/MT) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że przepis ten pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne. Chodzi tu o kwoty, których wydania podatnik może żądać (w szczególności, stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, wierzytelność), ale których jeszcze faktycznie nie otrzymał. Warunkiem zaliczenia danego przychodu do przychodów należnych jest powstanie po stronie wierzyciela prawnej możliwości żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika, co odpowiada po stronie dłużnika obowiązkowi świadczenia. Oznacza to, że w momencie, gdy podatnik uzyskuje już roszczenie żądania zapłaty, a tym samym dochodzenia wierzytelności przed sądem powszechnym, taka wierzytelność, jako wymagalna, staje się przychodem należnym (analogicznie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1384/10/CzP)".

W ocenie Spółki, przychodem należnym za dany okres rozliczeniowy będzie więc prowizja należna za ten okres rozliczeniowy od TU. To bowiem ta kwota będzie stanowić wynagrodzenie rozliczane na koniec danego miesiąca, a więc będzie należnością, której Spółka mogłaby dochodzić na drodze prawnej. O prawidłowości tego stanowiska, świadczy również sposób kalkulacji prowizji ustalony przez Spółkę oraz TU, tj. dokonywany w oparciu o składki należne i zainkasowane w danym miesiącu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* momentu powstania przychodu z tytułu usług agencyjnych - jest prawidłowe,

* ustalenia czy przychód uzyskany z tytułu świadczenia usług agencyjnych jest równy kwocie prowizji należnej od TU za dany okres rozliczeniowy zgodnie z rozliczeniem przygotowanym przez TU - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Jednocześnie należy poinformować, że w dniu 27 czerwca 2014 r. w Dzienniku Ustaw poz. 851 opublikowano tekst jednolity ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.