IPPB6/4510-396/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2015 r. (data wpływu 20 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w związku z zwarciem umowy najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w związku z zwarciem umowy najmu.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową z siedzibą w Polsce. Spółka rozważa zawarcie długookresowej umowy najmu lokalu, w którym prowadzić będzie działalność gospodarczą. Wiązać się to będzie z przeniesieniem działalności Spółki do nowej lokalizacji.

Planowane jest, że w umowie najmu bądź w załączniku do tej umowy zawarte będzie postanowienie, zgodnie z którym wynajmujący Lokal, w związku z zawarciem Umowy Najmu, zobowiąże się do zapłaty na rzecz Spółki określonej ryczałtowej kwoty pieniężnej, która ma na celu pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Spółki z obecnie zajmowanych pomieszczeń do Lokalu. Za takie zakłócenia gospodarcze uważa się w szczególności wszelkie konsekwencje o charakterze finansowym oraz utracone korzyści powstałe w związku z przeniesieniem działalności Spółki do Lokalu, podczas samego przeniesienia, jak również do trzech miesięcy przed i po tym okresie

Zgodnie z planowanymi postanowieniami Umowy Najmu, Wynajmujący:

Celem zawarcia w umowie najmu postanowienia o Wynagrodzeniu jest skłonienie przez Wynajmującego kontrahentów do zawarcia umowy najmu, poprzez zapewnienie im pokrycia kosztów następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności najemcy do nowej lokalizacji.

Planowane jest, że Umowa Najmu będzie wskazywać datę jej wejścia w życie, która będzie późniejsza od daty podpisania Umowy Najmu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w świetle opisanego zdarzenia przyszłego, Wynagrodzenie, które zostanie wypłacone Spółce, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 23%, w związku z czym, powinno ono zostać udokumentowane wystawioną przez Spółkę na rzecz Wynajmującego fakturą VAT, w której Spółka powinna wykazać podatek VAT należny.

2. W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie pierwsze - kiedy powstanie obowiązek podatkowy w podatku VAT z tego tytułu.

3. W jakim momencie Spółka powinna rozpoznać przychód na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych z tytułu Wynagrodzenia.

Niniejsza interpretacja indywidualna dotyczy zagadnienia w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w związku z zwarciem umowy najmu (pytanie 3).

Wniosek odnośnie podatku od towarów i usług (pytanie 1 i 2) został rozpatrzony w odrębnym rozstrzygnięciu.

Zdaniem Wnioskodawcy, przychód z tytułu Wynagrodzenia po stronie Spółki, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., powstanie z upływem okresu, w jakim Spółka zobowiązana jest do świadczenia usługi, tj. po upływie trzech miesięcy od przeniesienia działalności (przeprowadzki) Spółki do Lokalu, chyba że wcześniej zostanie wystawiona faktura, bądź Spółka otrzyma kwotę Wynagrodzenia od Wynajmującego.

Na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Moment rozpoznania ww. przychodów został określony w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu, za datę powstania przychodu uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień:

Na gruncie u.p.d.o.p., podobnie jak na gruncie ustawy o VAT, pojęcie świadczenia usług powinno być rozumiane szeroko i obejmować również zobowiązanie się podatnika do tolerowania/znoszenia określonych stanów. Takie podejście potwierdzają organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 czerwca 2014 r., sygn. ILPB4/423-149/14-2/ŁM wskazał, że: "Przez świadczenie usług należy zatem rozumieć każde zachowanie niebędące dostawą towarów i świadczone na rzecz innego podmiotu. Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres, gdyż nie obejmuje wyłącznie działań podatnika, lecz również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub do tolerowania czynności bądź sytuacji. Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy)".

Mając na uwadze powyższe, w opisanym zdarzeniu przyszłym, otrzymane przez Spółkę Wynagrodzenie będzie stanowić przychód uzyskany w zamian za wykonanie przez Spółkę usługi.

Jak już powyżej wskazano, ww. usługę należy uznać za wykonaną w momencie upływu okresu, w jakim Spółka zobowiązana jest do jej świadczenia (tekst jedn.: tolerowania/znoszenia zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Spółki do Lokalu). Okres ten, zgodnie z Umową Najmu, kończy się z upływem trzech miesięcy po przeniesieniu działalności (przeprowadzce) Spółki do Lokalu. Dopiero wówczas można bowiem uznać, że Spółka zakończyła świadczenie usługi na rzecz Wynajmującego, tj. zrealizowała wszystkie czynności składające się na usługę.

Przychód po stronie Spółki z tytułu Wynagrodzenia, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., powstaje z upływem okresu, w jakim Spółka zobowiązana jest do świadczenia usługi, tj. po upływie trzech miesięcy od przeniesienia działalności (przeprowadzki) Spółki do Lokalu.

Jeśli jednak przed tą datą:

a. Spółka wystawiłaby na rzecz Wynajmującego fakturę, albo

b. Wynajmujący uregulowałby należności na rzecz Spółki,

wówczas, zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., Spółka powinna rozpoznać przychód we wskazanych powyżej momentach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w związku z zwarciem umowy najmu, jest nieprawidłowe.

Zasady określające moment uzyskania przychodu dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.). Przy czym pomimo, że ta nie zawiera definicji przychodu, to jednak - co do zasady - każde przysporzenie majątkowe podatnika w wyniku którego dochodzi do zwiększenia aktywów podatnika, można uznać za przychód podatkowy. Źródła przychodów zostały określone w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Przepis ten wskazuje, że przychód podatkowy u podatnika rozpoznawany jest według zasady kasowej.

Wyjątek od tej zasady wprowadza art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Aby dany przychód można było przyporządkować do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, musi być on związany z taką działalnością. Chodzi tu o wszystkie te przychody, które nie powstałyby, gdyby podatnik nie prowadził działalności gospodarczej. Ustawodawca wyraźnie bowiem wskazał w art. 12 ust. 3 ustawy, że dla zakwalifikowania danych przychodów do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza, wystarczy, że będą one związane z taką działalnością, a więc pomiędzy jej wykonywaniem a powstaniem takiego przychodu powinien istnieć związek przyczynowo-skutkowy, tzn. wszelkie przychody, których przyczyną powstania jest prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej są przychodami związanymi z działalnością gospodarczą.

Przychody z działalności gospodarczej powstają na zasadzie kasowej albo memoriałowej, co zostało uregulowane w art. 12 ust. 3-3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zawierającym zasady określające moment powstania tych przychodów.

Z treści art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika z kolei, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Tak więc, regułą jest, że przychód powstaje w dacie następujących zdarzeń: wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego lub wykonanie usługi albo częściowe wykonanie usługi, nie później niż w dniu wystawienia faktury albo uregulowania należności (art. 12 ust. 3a ustawy). A zatem zasadą jest, że opodatkowany jest przychód należny co oznacza, że należy zadeklarować przychód dla celów podatkowych niezależnie od faktycznego otrzymania środków pieniężnych.

Istnieją również sytuacje szczególne, w których dopiero otrzymanie środków pieniężnych rodzi obowiązek zadeklarowania przychodu podatkowego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Kwestię tą reguluje art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

W przypadku, gdy strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego (art. 12 ust. 3c i 3d ustawy).

Tak więc regulacje art. 12 tej ustawy wskazują na dwa możliwe momenty wystąpienia u podatnika przychodu podatkowego.

Pierwszy, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy to moment otrzymania zapłaty, gdy przychodem są, np. otrzymane pieniądze oraz drugi, gdy zgodnie z art. 12 ust. 3, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne (co do zasady) przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.

W odniesieniu do przedstawionego zdarzenia przyszłego, nie można uznać, że zapłata przez Wynajmującego na rzecz Wnioskodawcy określonej ryczałtowej kwoty pieniężnej, która ma na celu pokrycie następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności Spółki z obecnie zajmowanych pomieszczeń do Lokalu, stanowi wynagrodzenie za świadczoną usługę. Istotą tej zapłaty nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. W takim przypadku nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną - świadczenie w zamian za wynagrodzenie, co oznacza, że otrzymana zapłata nie wiąże się z żadnym świadczeniem ze strony podatnika.

Skoro, jak wskazuje Wnioskodawca, zapłata stanowi pokrycie kosztów następstw wszelkich zakłóceń gospodarczych związanych z przeniesieniem działalności do nowej lokalizacji - posiada charakter odszkodowawczy - ma na celu zabezpieczenie interesów Spółki i zrekompensowanie jej straty z tytułu utraty korzyści i jako takie, stanowią rekompensatę uzyskiwaną przez Wnioskodawcę. Kwoty te mają na celu skłonienie Wnioskodawcy przez Wynajmującego do zawarcia umowy najmu.

Do przychodu tego nie ma zastosowania zatem, ust. 3a - nie jest to bowiem przychód z tytułu zbycia prawa majątkowego, wykonania lub częściowego wykonania usługi. Ponadto nie jest to przychód z usługi rozlicznej w okresach rozliczeniowych, o którym mowa w ust. 3c, ani też z tytułu dostawy energii lub gazu, o którym mowa w ust. 3d.

W związku z powyższym, zastosowanie znajdzie w tym przypadku art. 12 ust. 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie momentu rozpoznania przychodu z tytułu otrzymanego wynagrodzenia w związku z zwarciem umowy najmu należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej należy stwierdzić, że została wydana w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołana interpretacja nie stanowi źródła prawa, wiąże strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartego w niej stanowiska organu podatkowego nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.