IPPB6/4510-380/15-4/AM

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. (data wpływu 9 listopada 2015 r.) oraz piśmie z dnia 25 stycznia 2016 r. (data nadania 25 stycznia 2016 r., data wpływu 27 stycznia 2016 r.) uzupełniającym braki formalne wniosku na wezwanie Nr IPPB6/4510-380/15-2/AM z dnia 15 stycznia 2016 r. (data nadania 15 stycznia 2016 r., data doręczenia 18 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną - jest nieprawidłowe.

W dniu 9 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka" lub "Wnioskodawca") jest spółką kapitałową posiadającą siedzibę w Polsce. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym opodatkowaniu w Polsce od całości swoich dochodów.

Spółka posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w spółce J. S.A. (société anonyme, dalej: "Spółka zależna") z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka zależna podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze treść art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o p.d.o.p. Spółka zależna może stanowić wobec Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku Spółki zależnej nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 24a ust. 17 ustawy o p.d.o.p.

W obecnym, jak i w przyszłych latach podatkowych, Wnioskodawca będący udziałowcem Spółki zależnej może otrzymać od Spółki zależnej dywidendę. Spółka przewiduje również możliwość dokonywania przez Spółkę zależną w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet dywidendy. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym, za który jest wypłacana. Nie można również wykluczyć, że dywidenda, wypłacona przez Spółkę zależną będzie obejmowała również zyski, wypracowane w poprzednich latach obrotowych, a nie jedynie zysk z danego roku obrotowego.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2016 r. (data wpływu 27 stycznia 2016 r.) Spółka potwierdziła, że że dywidenda, jaką Spółka będzie otrzymywała od Spółki zależnej może obejmować również zyski wypracowane w latach obrotowych, które rozpoczęły się przed dniem 31 grudnia 2014 r.

Spółka zależna dokonuje i w przyszłości będzie dokonywać transakcji z podmiotami zagranicznymi, niebędącymi rezydentami podatkowymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. W związku z przedmiotowymi transakcjami od dokonywanych na rzecz Spółki zależnej wypłat pobierany jest podatek u źródła, którego ekonomiczny ciężar ponosi i będzie ponosić Spółka zależna. Podatek u źródła pobierany jest przez płatnika, ale obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce zależnej, która jest podatnikiem tego podatku. Tym samym, z uwagi na fakt, że w ostatecznym rozrachunku to Spółka zależna ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła stanowi on podatek zapłacony przez Spółkę zależną (zaangażowanie płatnika w pobór i odprowadzenie podatku ma charakter czynności technicznej).

Księgi Spółki zależnej prowadzone są zgodnie z zasadami obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej w przyjętej walucie funkcjonalnej. Obecnie, ustalony rok podatkowy Spółki zależnej nie przekracza okresu 12 miesięcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawę opodatkowania oraz podatek do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Spółkę należy ustalić w następujący sposób:

1. po zakończeniu roku podatkowego, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, na podstawie otrzymanych od Spółki zależnej zestawień poszczególnych rodzajów osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów Wnioskodawca dokona zaewidencjonowania wartości poszczególnych rodzajów przychodów i kosztów wyrażonych w walucie funkcjonalnej Spółki zależnej;

2. Spółka dokona wyłączeń odpowiednio i) wartości przysporzeń niestanowiących przychodu podatkowego z perspektywy ustawy o p.d.o.p. oraz ii) wartości wydatków niestanowiących kosztów podatkowych;

3. Spółka dokona obliczenia wartości tak skalkulowanego dochodu Spółki zależnej przypadającego na Wnioskodawcę w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zależnej;

2.

Przepisy ustawy o p.d.o.p. przewidują następujące zasady dotyczące opodatkowania podatnika podlegającego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w Polsce z tytułu dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, w której podatnik posiada udziały:

* podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika wynosi 19% podstawy opodatkowania (art. 24a ust. 1 ustawy o p.d.o.p.);

* podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 24a ust, 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym w odniesieniu do spółek, które nie mają siedziby lub zarządu w państwie stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, został spełniony warunek posiadania nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, bezpośrednio lub pośrednio, co najmniej:

ii. 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących lub

iii. 25% udziałów związanych z prawem do uczestnictwa w zyskach,

w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; ii) z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej (art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.o.p.);

* kwoty nieodliczone zgodnie z art. 24a ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych (art. 24a ust. 5 ustawy o p.d.o.p.);

* dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich (art. 24a ust. 6 ustawy o p.d.o.p.);

* podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, a po zakończeniu roku podatkowego, ustalonego zgodnie z ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i la, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16 m (art. 24a ust. 13 ustawy o p.d.o.p.).

Ponadto, w przypadku zagranicznych spółek kontrolowanych odpowiednie zastosowanie znajdują następujące przepisy ustawy o p.d.o.p.:

* art. 20 ust. 8 cytowanej ustawy zgodnie z którym określając wielkość podlegającego odliczeniu podatku, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku;

* art. 22b ustawy o p.d.o.p. zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

3.

Mając na uwadze treść wskazanych powyżej regulacji Wnioskodawca pragnie potwierdzić prawidłowość wskazanego powyżej sposobu kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę.

a. Zaewidencjonowanie wartości osiągniętych przez Spółkę zależną przychodów oraz poniesionych w danym roku podatkowym kosztów

Pierwszym etapem kalkulacji podstawy opodatkowania z tytułu udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej jest wypełnienie nałożonych obowiązków o charakterze ewidencyjnym - są one bowiem podstawą do późniejszej kalkulacji dochodu spółki kontrolowanej i - w konsekwencji - podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanego przez Spółkę jako podatnika. Ustawa o p.d.o.p. w sposób wyraźny wskazuje na konieczność zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej, ustalonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o p.d.o.p. Jednocześnie, zgodnie z art. 24a ust. 13 ustawy o p.d.o.p. zaewidencjonowanie tych zdarzeń powinno nastąpić nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym. W myśl art. 27 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. zeznanie to należy złożyć do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego.

Zatem obowiązek wprowadzenia do ewidencji zdarzeń dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej powstaje post factum po zakończeniu danego roku podatkowego. W konsekwencji, podatnik nie jest obowiązany do prowadzenia ewidencji systematycznie w trakcie roku podatkowego, a jedynie do kumulatywnego ujęcia w ewidencji prowadzonej dla takiego podmiotu zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej. Zgodnie bowiem ze stanowiskiem wyrażonym przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-568/14-4/ŁM)"Obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej mających wpływ na określenie wysokości dochodu podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej". Zgodnie z art. 24a ust. 13 w związku z art. 27 ust. 2a ustawy o p.d.o.p. zaewidencjonowanie tych zdarzeń gospodarczych powinno nastąpić do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

Ponadto, należy wskazać, że ustawodawca nie wprowadza żadnych dodatkowych zasad dotyczących formy prowadzonej ewidencji, wskazując jedynie, że powinna to być ewidencja odrębna od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a ustawy o p.d.o.p. Poprzez posłużenie się powyższym sformułowaniem ustawodawca ustanowił wprost, że ewidencja prowadzona dla celów określenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej nie musi czynić zadość wszystkim wymogom, które polskie prawo nakłada na ewidencję rachunkową, przykładowo w zakresie waluty oraz języka jej prowadzenia. Natomiast, jak wskazane zostało w dalszej części powołanego przepisu sposób prowadzenia przedmiotowej ewidencji musi zapewnić możliwość określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, wymogowi ewidencyjnemu czyni zadość ujęcie w prowadzonej ewidencji po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej, wartości poszczególnych rodzajów osiągniętych przychodów oraz poniesionych kosztów wyrażonych w walucie funkcjonalnej Spółki zależnej na podstawie uzyskanego przez Spółkę od Spółki zależnej zestawienia rodzajowego osiągniętych przychodów poniesionych w trakcie danego roku podatkowego kosztów.

Jednocześnie należy wskazać, iż przepisy ustawy o p.d.o.p. nie przewidują obowiązku przechowywania przez Wnioskodawcę oryginałów lub kopii dokumentów źródłowych zagranicznej spółki kontrolowanej. Mając na uwadze powyższe oraz okoliczność, iż Spółka zależna jest odrębnym podatnikiem, który podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, w opinii Wnioskodawcy to Spółka zależna powinna przechowywać dokumenty źródłowa zgodnie z obowiązującymi w kraju jej siedziby przepisami.

b. Ustalenie podstawy opodatkowania Spółki zależnej

Z obowiązkiem zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zagranicznej spółki kontrolowanej po zakończeniu jej roku podatkowego, skorelowana jest konieczność ustalenia dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej na ostatni dzień jej roku podatkowego.

W konsekwencji, Wnioskodawca dokona ustalenia dochodu Spółki zależnej poprzez obliczenie nadwyżki sumy przychodów wykazanych w ewidencji nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o p.d.o.p. W tym celu z otrzymanych od Spółki zależnej zestawień Wnioskodawca dokona wyłączeń odpowiednio

* przysporzeń niestanowiących przychodów podlegających opodatkowaniu z perspektywy ustawy o p.d.o.p. oraz

* wydatków niestanowiących kosztów podatkowych.

Następnie, Wnioskodawca obliczy wartość dochodu Spółki zależnej przypadającego na Wnioskodawcę, tj. w takiej części jaka odpowiada posiadanym przez Spółkę udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zależnej oraz odliczy wartość i) dywidendy otrzymanej przez podatnika od Spółki zależnej, ii) dochodów z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w Spółce zależnej, o ile powyższe zdarzenia będą miały miejsce w danym roku podatkowym. Wnioskodawca chciałby zauważyć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-164/15-2/DS).

Odliczenie wartości otrzymanej od Spółki zależnej dywidendy i otrzymanych zaliczek na dywidendę

Przepisy ustawy o p.d.o.p. nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz Spółki dywidenda obniżająca dochód Spółki zależnej osiągnięty w danym roku podatkowym, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez Spółkę zależną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o p.d.o.p. można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu powinno zostać dokonane w roku, w którym podatnik otrzyma dywidendę bądź w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie zastrzega jednocześnie okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy.

W ocenie Wnioskodawcy, na podstawie przepisów art. 24a ustawy o p.d.o.p. można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie takiej możliwości przez ustawodawcę, wskazuje, iż przewidział on sytuację, w której dywidenda otrzymana przez podatnika w danym roku podatkowym może znacznie przekroczyć osiągnięty przez zagraniczną spółkę kontrolowaną dochód stanowiący podstawę opodatkowania w danym roku podatkowym i w związku z tym umożliwił odliczenie od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot otrzymanej przez podatnika dywidendy w okresie kolejnych pięciu lat podatkowych. Wskazywałoby to na fakt, iż ustawodawca przewidział, iż otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej).

Jednocześnie, w przepisach ustawy o p.d.o.p., poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawy opodatkowania dochodu spółek zagranicznych, w szczególności żaden przepis ustawy o p.d.o.p., w tym i przepis art. 24a ustawy o p.d.o.p., nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy. Podejście takie jest całkowicie uzasadnione z uwagi na fakt, iż zasadniczo dywidenda z zysku za dany rok obrotowy jest wypłacana po zakończeniu tego roku, a zatem po upływie roku podatkowego, za który ustalany będzie dochód zagranicznej spółki kontrolowanej. Natomiast, jak zostało to wskazane powyżej, przepis art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, iż od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym należy odliczyć dywidendę otrzymana przez podatnika (spółkę kontrolującą) w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania. Konstrukcja ta zakłada zatem, że od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej każdorazowo będzie odliczana kwota dywidendy ustalonej w oparciu o niewypłacone wcześniej zyski z lat poprzedzających dany rok obrotowy.

Jednocześnie Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Spółka zależna może dokonać na rzecz Spółki wypłaty dywidendy w formie zaliczkowej. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym za który jest wypłacana. W ocenie Wnioskodawcy również dywidenda wypłacona w takiej formie powinna mieścić się w hipotezie normy prawnej wywiedzionej z przepisu art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.o.p.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, ustalając podstawę opodatkowania, od której Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, będzie on uprawniony obniżyć dochód Spółki zależnej osiągnięty w danym roku podatkowym i ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o p.d.o.p. o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym. Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk. Zdaniem Wnioskodawcy, kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w roku podatkowym za który wypłacana jest dywidenda, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-245/15-2/MC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki".

Mając powyższe uwagi na względzie, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż będzie uprawniony do obniżenia dochodu określonego zgodnie z art. 24a ust. 4 w zw. z ust. 6 ustawy o p.d.o.p. o wartość dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych od Spółki zależnej. Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w doktrynie prawa podatkowego: "Zgodnie z ust. 6 dochodem jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego kontrolowanej spółki zagranicznej. Wynika z tego, że określenie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej będzie odbywać się na podstawie komentowanej ustawy. Od tak ustalonego dochodu należało będzie następnie odliczyć kwoty: 1) dywidendy otrzymanej przez polskiego podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2) uzyskane z odpłatnego zbycia przez polskiego podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej". (W. Modzelewski, J. Pyssa, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz. Wyd. 9, Warszawa 2015, Legalis).

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-569/14-2/MC), w której zaakceptowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) podstawą opodatkowania Spółki z tytułu dochodów Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych (przy założeniu spełnienia przez Spółki zależne warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) będzie osiągnięty przez nie w danym roku podatkowym dochód ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, wypłaconych zgodnie ze stosownymi przepisami prawa węgierskiego. Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk".

Przeliczenie podstawy opodatkowania na walutę polską

Ponadto, z uwagi na okoliczność, że walutą funkcjonalną Spółki zależnej jest waluta obca, celem prawidłowego skalkulowania wartości podatku do zapłaty, podstawa opodatkowania obliczona zgodnie z zasadami wskazanymi powyżej, powinna zostać przeliczona z waluty obcej na walutę polską.

Ustawodawca nie uregulował jednak żadnych szczegółowych zasad dotyczących przeliczenia podstawy opodatkowania oraz wartości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. W konsekwencji, celem wskazania prawidłowego kursu do przeliczenia podstawy opodatkowania, w ocenie Wnioskodawcy należy wziąć pod uwagę konstrukcję przepisów nakładających obowiązki podatkowe w związku z posiadanym udziałem w Spółce zależnej.

Należy w tym kontekście raz jeszcze podkreślić, że z perspektywy Wnioskodawcy, jako polskiego podatnika o nieograniczonym obowiązku podatkowym w Polsce, obowiązki dotyczące ewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w Spółce zależnej oraz kalkulacji jej dochodu materializują się dopiero po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej. Dopiero bowiem po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej:

Wnioskodawca w sposób ostateczny może stwierdzić, iż Spółka zależna stanowi w stosunku do niego zagraniczną spółkę kontrolowaną - bowiem dopiero w przypadku gdy wysokość przychodu Spółki zależnej przekroczy w roku podatkowym kwotę odpowiadającą 250 000 euro lub dochód Spółki zależnej, osiągnięty w danym roku podatkowym przekroczy 10% przychodów z tytułu prowadzonej rzeczywistej działalności gospodarczej, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uiszczenia podatku od dochodów tej Spółki zależnej (art. 24a ust. 17 ustawy o p.d.o.p.);

Wnioskodawca - na podstawie zapisów w ewidencji sporządzonej po zakończeniu roku podatkowego Spółki zależnej - jest w stanie określić dochód Spółki zależnej, który determinować będzie jego podstawy opodatkowania.

W konsekwencji, z perspektywy Wnioskodawcy dochód Spółki zależnej powstanie dopiero na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Powyższe konkluzje zdaje się potwierdzać literalne brzmienie art. 24a ust. 6 ustawy o p.d.o.p., który wskazuje, że dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania bez względu na rodzaj źródeł przychodów ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zatem momentem na który zostaje ustalona nadwyżka przychodów nad poniesionymi kosztami jest dopiero ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Mając na uwadze powyższe rozważania oraz wynikające z ustawy o p.d.o.p. ogólne zasady dotyczące przeliczania wyrażonych w walucie obcej wartości osiąganych przychodów i ponoszonych kosztów, w ocenie Spółki powinna ona dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej.

Prezentowane przez Spółkę stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 29 lipca 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-164/15-2/DS), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika zgodnie z którym powinien on " (...) dokonać przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na polskie złote kursem średnim ogłoszonym przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej".

c. Ustalenie podatku do zapłaty

Od obliczonej we wskazany powyżej sposób podstawy opodatkowania Wnioskodawca będzie mógł obliczyć kwotę podatku do zapłaty zgodnie z 19% stawką opodatkowania. Tak obliczony podatek może jeszcze podlegać stosownemu obniżeniu, o którym mowa w 24a ust. 12 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z powołanym przepisem od podatku dochodowego odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez Spółkę zależną w proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na Wnioskodawcę dochód Spółki zależnej uwzględniony w podstawie opodatkowania, po odliczeniu kwot dywidendy i zaliczek na dywidendę otrzymanych od Spółki zależnej do całkowitego dochodu Spółki zależnej. Powołana regulacja znajduje zastosowanie pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego państwa, w którym zagraniczna spółka kontrolowana podlega opodatkowaniu od całości swoich dochodów (art. 22b ustawy o p.d.o.p.). Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca chciałby zauważyć, że Polska jest stroną Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską z dnia 2 września 1991 r. w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, która zawiera klauzulę wymiany informacji podatkowych. Tym samym, wynikający z art. 22b ustawy o p.d.o.p. warunek zostanie spełniony.

Zdaniem Spółki, należny w Polsce podatek dochodowy może zostać pomniejszony o podatek dochodowy zapłacony za dany rok podatkowy przez Spółkę zależną, w tym również o zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (przy czym w żadnym przypadku Spółka nie dokona podwójnego odliczenia kwoty podatku u źródła). Kwota podlegającego odliczeniu podatku dochodowego zostanie ustalona przy uwzględnieniu proporcji o jakiej mowa w art. 24a ust. 12 ustawy o p.d.o.p.

W związku z dokonywanymi przez Spółkę zależną transakcjami z podmiotami zagranicznymi, niebędącymi rezydentami podatkowymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej, Spółka zależna ponosi i będzie w przyszłości ponosić ekonomiczny ciężar podatku u źródła, który jest pobierany od dokonywanych na jej rzecz wypłat. Podatek u źródła pobierany jest przez płatnika, ale obowiązek podatkowy spoczywa na Spółce zależnej, która jest podatnikiem tego podatku. Tym samym, z uwagi na fakt, że w ostatecznym rozrachunku to Spółka zależna ponosi ekonomiczny ciężar podatku u źródła stanowi on podatek zapłacony przez Spółkę zależną (zaangażowanie płatnika w pobór i odprowadzenie podatku ma charakter czynności technicznej). Ponoszony przez Spółkę zależną podatek u źródła stanowi zryczałtowany podatek dochodowy, który w ocenie Wnioskodawcy należy traktować na równi z podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 24a ust. 12 ustawy o p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Spółki zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (stanowiący zryczałtowany podatek dochodowy) powinien podlegać odliczeniu od należnego w Polsce podatku dochodowego zgodnie z art. 24a ust. 12 ustawy o p.d.o.p.

Określając wysokość podlegającego odliczeniu podatku, kwotę podatku dochodowego zapłaconego przez Spółkę zależną Spółka powinna przeliczyć na złote według kursu średniego ogłoszonego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku (zgodnie z art. 20 ust. 8 ustawy o p.d.o.p.).

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy, Spółka będzie mogła odliczyć od podatku od dochodów Spółki zależnej uzyskanych przez Wnioskodawcę podatek dochodowy, w tym również podatek u źródła (z zastrzeżeniem, że Spółka nie dokona podwójnego, odliczenia kwoty podatku u źródła), który został zapłacony przez Spółkę zależną zgodnie zobowiązującymi ją przepisami (w tym obowiązującymi Konfederację Szwajcarską umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania), w proporcji, o której mowa w art. 24a ust. 12 ustawy o p.d.o.p.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przeprowadzonej powyżej analizy przepisów ustawy o p.d.o.p., przedstawioną przez Spółkę metodę kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uzyskanych przez Spółkę, należy uznać za prawidłową.

W piśmie z dnia 25 stycznia 2016 r. Wnioskodawca wskazał, że w dalszym ciągu podtrzymuje zaprezentowane we Wniosku stanowisko dotyczące metodologii kalkulacji podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej uznanej za zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Wnioskodawcę.

Zdaniem Wnioskodawcy ustalając podstawę opodatkowania, od której Wnioskodawca zobowiązany będzie uiścić podatek, będzie on uprawniony do obniżenia dochodu Spółki zależnej osiągniętego w danym roku podatkowym i ustalonego zgodnie z przepisami polskiej ustawy o p.d.o.p. o kwotę otrzymanej dywidendy oraz kwoty ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, które zostały otrzymane przez Wnioskodawcę. W opinii Spółki, kwota odliczenia od dochodu nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk stanowiący podstawę ustalenia kwoty dywidendy. Powyższe stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w wykładni literalnej zawartych w ustawie o p.d.o.p. przepisów dot. opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych.

Przepis art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, iż od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym należy odliczyć otrzymana przez podatnika dywidendę. Z kolei, art. 24a ust. 5 powoływanej ustawy stanowa, że kwoty nieodliczone zgodnie z art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.o.p. w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Tym samym należy uznać, że w przepisach ustawy o p.d.o.p., poza terminem uprawniającym podatnika do odliczenia kwoty otrzymanej przez niego dywidendy, ustawodawca nie przewidział innych ograniczeń w związku z określeniem podstawyopodatkowania dochodu spółek zagranicznych.

W szczególności żaden przepis ustawy o p.d.o.p., w tym przepis art. 24a ustawy o p.d.o.p., nie uzależnia możliwości odliczenia od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwot dywidend otrzymanych przez podatnika w danym roku podatkowym od roku obrotowego, w którym został wypracowany zysk będący podstawą wypłaty dywidendy.

W związku z powyższym, kierując się wykładnią literalną art. 24a ustawy o p.d.o.p. należy przyjąć, że podatnik będzie uprawniony do odliczenia od dochodu Spółki zależnej osiągniętego w danym roku podatkowym kwoty otrzymanej przez Wnioskodawcę dywidendy niezależnie od tego, czy otrzymana dywidenda będzie obejmowała zyski wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych przed 31 grudnia 2014 r. czy wypracowane w latach obrotowych rozpoczętych po tej dacie. Żaden przepis ustawy o p.d.o.p. nie przewiduje bowiem ograniczenia, zgodnie z którym od dochodu Spółki zależnej możliwe jest odliczenie wyłącznie dywidendy wypłaconej z zysków wypracowanych przez Spółkę zależną w latach obrotowych, które rozpoczęły się po dniu 31 grudnia 2014 r.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w przywołanych przez niego we Wniosku następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 września 2015 r. (sygn. ILPB4/4510-1-245/15-2/MC), w której organ uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) kwota dywidendy podlegająca odliczeniu od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok podatkowy może wynikać zarówno z zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną we wcześniejszych okresach sprawozdawczych, skumulowanego w różnych pozycjach kapitałów własnych zagranicznej spółki kontrolowanej, jak i zysku wypracowanego w bieżącym roku podatkowym, stanowiących podstawę ustalenia kwoty dywidendy dostępnej dla udziałowców tej spółki" oraz

* w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 marca 2015 r. (sygn. ILPB4/423-569/14-2/MC), w której zaakceptowane zostało stanowisko podatnika, zgodnie z którym " (...) podstawą opodatkowania, Spółki z tytułu dochodów Spółek zależnych jako zagranicznych spółek kontrolowanych (przy założeniu spełnienia przez Spółki zależne warunków z art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą) będzie osiągnięty przez nie w danym roku podatkowym dochód ustalony zgodnie z przepisami polskiej ustawy o CIT i obniżony o kwotę dywidendy oraz ewentualnych zaliczek ma poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę (...) Kwota odliczenia od dochodu w tym zakresie nie powinna być uzależniona od roku obrotowego, w którym wypracowany został zysk".

Dodatkowo, Wnioskodawca chciałby zauważyć, że znana jest mu również interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 października 2015 r. (sygn. IPPB6/4510-158/15-4/AM), która potwierdza, że art. 24a ust. 4 ustawy o p.d.o.p. nie przewiduje zróżnicowania w zakresie dywidend, które podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych. Zgodnie z powyższą interpretacją "Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia od podstawy opodatkowania - czyli dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej - za dany rok podatkowy zagranicznej spółki kontrolowanej pełną kwotę dywidendy otrzymaną przez podatnika, o ile:

* podatnik otrzyma taką dywidendę w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym, tj. do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego (na co wskazuje art. 27 ust. 2a Ustawy CIT),

* dywidenda taka nie została już przez podatnika odliczona od dochodu zagr4anicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w poprzednich latach podatkowych (na co wskazuje prawo do odliczenia nieodliczonych kwot dywidendy w następnych pięciu kolejno po sobie następujących latach podatkowych, co przewiduje art. 24 ust. 5 Ustawy CIT)".

W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że możliwe jest odliczenie od podstawy opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej za dany rok kwoty dywidendy, która została przekazana w roku następnym (w terminie złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w danym roku podatkowym).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Z dniem 1 stycznia 2015 r. do polskich ustaw o podatkach dochodowych weszły w życie przepisy przewidujące opodatkowanie przez polskich podatników dochodów uzyskiwanych poprzez zagraniczne spółki kontrolowane. Zagraniczna spółka kontrolowana (Controlled Foreign Corporation: dalej "CFC") została zdefiniowana poprzez odwołanie się przez ustawodawcę do kryteriów dotyczących:

* kraju (terytorium) siedziby lub miejsca zarządu zagranicznej spółki,

* stopnia powiązania takiej spółki z polskim rezydentem, wynikającego z udziału w jej kapitale, w prawach głosu w jej organach kontrolnych lub stanowiących lub w prawie do udziału w zysku zagranicznej jednostki,

* stawki podatku dochodowego obowiązującej w państwie jej rezydencji podatkowej,

* rodzaju uzyskiwanych przez zagraniczną spółką przychodów.

Stosownie do art. 24a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) zagraniczną spółką kontrolowaną jest:

a. Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy międzynarodowej, w szczególności umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, albo

b. Unia Europejska nie zawarła umowy międzynarodowej

- stanowiącej podstawę do uzyskania od organów podatkowych tego państwa informacji podatkowych, albo

Zatem w świetle powołanych powyżej regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zagraniczną spółką kontrolowaną jest zagraniczna spółka która:

W przypadku zaś zagranicznej spółki posiadającej siedzibę lub zarząd w państwie innym, niż wymienione w pkt 1 i 2 artykułu 24a ust. 3 ustawy za zagraniczną spółkę kontrolowaną zostanie uznana zagraniczna spółka spełniająca łącznie przesłanki wynikające z powołanego powyżej art. 24a ust. 3 pkt 3:

Przepisów ust. 1, 13 i 14, w myśl art. 24a ust. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stosuje się, jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana, podlegająca opodatkowaniu od całości swoich dochodów w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzi w tym państwie rzeczywistą działalność gospodarczą.

Jednocześnie, stosownie do przepisu art. 24a ust. 17, ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego Spółka posiada nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w spółce J. S.A. (société anonyme, dalej: "Spółka zależna") z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Spółka zależna podlega w Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze treść art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka zależna może stanowić wobec Wnioskodawcy zagraniczną spółką kontrolowaną. Jednocześnie, Wnioskodawca zakłada, że w przypadku Spółki zależnej nie zostaną spełnione warunki o których mowa w art. 24a ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przedmiotem wątpliwości Wnioskodawcy jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną uzyskanych przez Spółkę.

Zgodnie z art. 24a ust. 1 podatek od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej uzyskanych przez podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, wynosi 19% podstawy opodatkowania.

Istotą wprowadzonych rozwiązań dot. zasad i warunków opodatkowania dochodów zagranicznych spółek kontrolowanych (art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) jest uwzględnienie w podstawie opodatkowania rezydenta krajowego dochodów uzyskiwanych przez, kontrolowane przez niego, podmioty zagraniczne mające siedzibę lub zarząd w kraju o niższym niż obowiązujący w Polsce poziomie opodatkowania.

W myśl art. 24a ust. 4 u.p.d.o.p., podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej przypadający na okres, w którym został spełniony warunek wymieniony w ust. 3 pkt 3 lit. a, albo na okres, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach tej spółki, po odliczeniu kwot:

Zgodnie z art. 24a ust. 5 u.p.d.o.p., kwoty nieodliczone zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym podlegają odliczeniu w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Stosownie do art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p., dochodem, o którym mowa w ust. 4, jest uzyskana w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, ustalona na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Jeżeli zagraniczna spółka kontrolowana nie ma ustalonego roku podatkowego albo rok ten przekracza okres kolejnych, następujących po sobie 12 miesięcy, przyjmuje się, że rokiem podatkowym zagranicznej spółki kontrolowanej jest rok podatkowy podatnika. Dochód zagranicznej spółki kontrolowanej nie podlega pomniejszeniu o straty poniesione w latach poprzednich.

Zatem, bez względu na źródło uzyskiwanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów, dochodem zagranicznej spółki kontrolowanej jest osiągnięta przez tą spółkę w jej roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Wysokość uzyskanych przez zagraniczną spółkę kontrolowaną przychodów oraz poniesionych kosztów ustala się zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wspomnianą zaś nadwyżkę przychodów nad kosztami ustala się na ostatni dzień roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej.

W świetle normy generalnej wynikającej z przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodami są przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, w tym również otrzymane pieniądze. Zgodnie z definicją określoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym kosztami uzyskania przychodów są, co do zasady, koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła.

W przedstawionych we wniosku okolicznościach Wnioskodawca będący udziałowcem Spółki zależnej może otrzymać od Spółki zależnej dywidendę. Spółka przewiduje również możliwość dokonywania przez Spółkę zależną w trakcie roku obrotowego wypłat zaliczek na poczet dywidendy. Zaliczka na poczet dywidendy może zostać wypłacona również po zakończeniu roku obrotowego, którego dotyczy, z zysku wypracowanego w roku obrotowym, za który jest wypłacana. Nie można również wykluczyć, że dywidenda, wypłacona przez Spółkę zależną będzie obejmowała również zyski, wypracowane w poprzednich latach obrotowych, a nie jedynie zysk z danego roku obrotowego. Spółka potwierdziła, że dywidenda, jaką Spółka będzie otrzymywała od Spółki zależnej może obejmować również zyski wypracowane w latach obrotowych, które rozpoczęły się przed dniem 31 grudnia 2014 r., tj. w latach poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Jak słusznie zauważył Wnioskodawca, powołane przepisy nie wskazują wprost, w jakim okresie powinna zostać wypłacona na rzecz podmiotu kontrolującego (podatnika) dywidenda obniżająca dochód zagranicznej spółki kontrolowanej osiągnięty w danym roku podatkowym tej spółki, oraz w którym okresie powinien być wypracowany przez zagraniczną spółkę kontrolowaną zysk stanowiący podstawę do wypłaty dywidendy w danym roku podatkowym. Z łącznej interpretacji przepisów art. 24a ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można jednak wywnioskować, że obniżenie dochodu powinno zostać dokonane w roku, w którym podatnik otrzyma dywidendę bądź w następujących pięciu latach podatkowych. Ustawodawca nie wprowadził przy tym jednocześnie ograniczeń co do okresu, w którym powinien być wypracowany zysk stanowiący podstawę wypłaty dywidendy.

Na podstawie powołanych wyżej przepisów można wywieść wniosek, że ustawodawca założył, iż wypłata zysku wypracowanego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w postaci dywidendy nie musi następować w każdym roku podatkowym, a nieodliczone wcześniej od dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej kwoty dywidendy w części przekraczającej dochód tej spółki za dany rok podatkowy, można odliczyć w kolejnych następujących po sobie pięciu latach podatkowych. Wskazywałoby to na fakt, iż otrzymana przez podatnika dywidenda może wynikać ze skumulowanych zysków niepodzielonych zagranicznej spółki kontrolowanej z kilku lat poprzedzających rok podatkowy, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (dochód zagranicznej spółki kontrolowanej). Jednakże należy mieć na uwadze, że regulacje w zakresie zagranicznych spółek kontrolowanych (w tym art. 24a ust. 4) zostały wprowadzone do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) poprzez art. 1 ust. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328).

Stosownie do art. 9 tej ustawy, podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych są obowiązani stosować przepisy, o których mowa w art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od początku roku podatkowego zagranicznej spółki, który rozpoczął się po dniu 31 grudnia 2014 r. Mają one zatem zastosowanie do tych dochodów, które powstały po tej dacie. Zatem dywidendy obejmującej wypracowany zysk Spółki zależnej z lat poprzednich, tj. za okresy poprzedzające wejście w życie przepisów o spółkach kontrolowanych, Wnioskodawca nie będzie mógł odliczyć od dochodu Spółki zależnej za dany rok podatkowy. Prawo bowiem nie działa wstecz ("Lex retro non agit"), chyba że ustawodawca sam zakreśli inny termin wejścia w życie przepisów lub obejmie nim wcześniejsze dochody, co w tym przypadku nie miało miejsca.

Zatem podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych nie mogą odliczać zysków z lat poprzednich, w których powyższe przepisy jeszcze nie obowiązywały.

W sytuacji zatem, gdy dywidenda lub ewentualna zaliczka na poczet dywidendy jaką otrzymałby Wnioskodawca od Spółki zależnej obejmująca zyski Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych (tekst jedn.: z lat poprzedzających wejście w życie znowelizowanych przepisów), to Wnioskodawca nie będzie miał prawa do odliczenia od podstawy opodatkowania (tekst jedn.: dochodu spółki, będącej zagraniczną spółką kontrolowaną za dany rok podatkowy, obliczonego zgodnie z art. 24a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) kwoty tej dywidendy lub zaliczki na poczet dywidendy. Wnioskodawca natomiast będzie mógł odliczyć kwotę otrzymanej w danym roku podatkowym dywidendy oraz ewentualnych zaliczek na poczet dywidendy, obejmujących wypracowany zysk Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych wpływający na wysokość wypłaconej dywidendy lub zaliczek, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy.

Zgodnie z art. 24a ust. 12 u.p.d.o.p., od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z ust. 1 odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w proporcji, w jakiej pozostaje dochód ustalony zgodnie z ust. 4 do dochodu tej spółki ustalonego zgodnie z ust. 6. Przepisy art. 20 ust. 8 i art. 22b stosuje się odpowiednio.

Zgodnie z art. 20 ust. 8 u.p.d.o.p., określając wielkość odliczenia, o którym mowa w ust. 1 i 2, oraz zwolnienia, o którym mowa w ust. 3, kwotę podatku zapłaconego w obcym państwie oraz osiągniętego dochodu (przychodu) przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku lub dzień osiągnięcia dochodu (przychodu).

Stosownie do art. 22b u.p.d.o.p., zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany.

Od kwoty wyliczonego podatku dochodowego odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną za ten sam okres (za rok podatkowy spółki), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Odliczenie takie nie będzie jednak możliwe w sytuacji, w której brak będzie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki.

Stosownie do art. 24a ust. 13 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia rejestru zagranicznych spółek, o których mowa w ust. 3 pkt 1 i 2 oraz pkt 3 lit. a, a po zakończeniu roku podatkowego, o którym mowa w ust. 6, nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, są obowiązani do zaewidencjonowania zdarzeń zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej w ewidencji odrębnej od ewidencji rachunkowej wskazanej w art. 9 ust. 1 i 1a, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

W myśl art. 27 ust. 2a omawianej ustawy: podatnicy, o których mowa w art. 3 ust. 1, osiągający dochody z działalności prowadzonej przez zagraniczne spółki kontrolowane, na zasadach określonych w art. 24a, są obowiązani składać urzędom skarbowym odrębne zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6, do końca dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego i w tym terminie wpłacić podatek należny. Jeżeli podatnik osiąga dochody z więcej niż jednej zagranicznej spółki kontrolowanej, składa odrębne zeznanie o dochodach z każdej z tych spółek.

Z powyższej regulacji wynika, że termin do złożenia zeznania o wysokości dochodu z zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym został ustalony na koniec dziewiątego miesiąca następnego roku podatkowego. Termin ten uwzględnia więc okres niezbędny do zamknięcia przez zagraniczną spółkę kontrolowaną roku podatkowego i podjęcie uchwał w zakresie podziału zysku i wypłaty dywidendy.

Zgodnie z art. 24a ust. 17 u.p.d.o.p., przepisu ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 13, nie stosuje się, jeżeli:

Zgodnie z powyższym nie będą podlegały opodatkowaniu dochody zagranicznej spółki kontrolowanej, której przychody w danym roku podatkowym nie przekraczają kwoty odpowiadającej 250 000 euro, przeliczonej na walutę polską po średnim kursie ogłaszanym przez Narodowy Bank Polski, obowiązującym w ostatnim dniu poprzedniego roku podatkowego.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że obowiązek zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w zagranicznej spółce kontrolowanej, mających wpływ na określenie wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, aktualizuje się po zakończeniu roku podatkowego zagranicznej spółki kontrolowanej. Zdarzenia te powinny być wykazane w ewidencji nie później niż przed upływem terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego w roku podatkowym, o którym mowa w art. 24a ust. 6 u.p.d.o.p. Wobec faktu, że Spółka zależna jest zagraniczną spółką kontrolowaną, to istnieje wobec tej spółki obowiązek wpisania do stosownego rejestru oraz prowadzenie ewidencji dla Spółki zależnej odrębnej od ewidencji rachunkowej Spółki. Ponadto obowiązkiem Wnioskodawcy będzie złożenie zeznania podatkowego i zapłata podatku dochodowego od dochodów Spółki zależnej.

A zatem Wnioskodawca posiadający nieprzerwanie przez okres nie krótszy niż 30 dni, więcej niż 25% udziałów w Spółce zależnej, stanowiącej zagraniczną spółkę kontrolowaną, w celu ustalenia podstawy opodatkowania oraz podatku do zapłaty z tytułu dochodów Spółki zależnej zobowiązany będzie do:

* prowadzenia rejestru zagranicznych spółek kontrolowanych;

* zaewidencjonowania zdarzeń gospodarczych zaistniałych w Spółce zależnej służącego ustaleniu wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do określenia wysokości odpisów amortyzacyjnych;

* ustalenia, na ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej, dochodu tej zagranicznej spółki kontrolowanej stanowiącej nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

* dokonania obliczenia podstawy opodatkowania Spółki zależnej przypadającej na Wnioskodawcę w takiej części, jaka odpowiada posiadanym udziałom związanym z prawem do uczestnictwa w zyskach Spółki zależnej, od tak obliczonego dochodu przypadającego na Wnioskodawcę odliczona zostanie wartość dywidendy oraz zaliczek na poczet dywidendy otrzymanych przez Wnioskodawcę w tym samym roku podatkowym, za który ustalana jest podstawa opodatkowania (Wnioskodawca będzie mógł odliczyć od dochodu Spółki zależnej kwoty dywidendy lub zaliczki na dywidendę obejmujące zysk Spółki zależnej z poprzednich lat podatkowych, który powstał po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw);

* przeliczenia wartości obliczonej podstawy opodatkowania na walutę polską po średnim kursie ogłoszonym przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego ostatni dzień roku podatkowego Spółki zależnej;

* obliczenia od podstawy opodatkowania podatku dochodowego w wysokości 19%;

* odliczenia od kwoty wyliczonego podatku dochodowego kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu przez zagraniczną spółkę kontrolowaną, w tym również zapłacony przez Spółkę zależną podatek u źródła (w żadnym przypadku Spółka nie dokona przy tym podwójnego odliczenia kwoty zapłaconego przez Spółkę zależną podatku u źródła) za ten sam okres (za rok podatkowy spółki), w takiej proporcji, w jakiej pozostaje przypadający na podatnika dochód zagranicznej spółki kontrolowanej do całkowitego dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej. Kwotę podatku zapłaconego przez zagraniczną spółkę kontrolowaną w obcym państwie przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty tego podatku. Odliczenie takie nie będzie jednak możliwe w sytuacji, w której brak będzie podstawy prawnej w postaci umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczypospolita Polska do uzyskania przez polskie organy podatkowe informacji podatkowych od organu podatkowego państwa rezydencji podatkowej zagranicznej spółki;

* wykazania i złożenia w odrębnym zeznaniu podatkowym dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej;

* zapłaty podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej.

Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 5 listopada 2015 r. należało uznać za nieprawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.