IPPB6/4510-356/15-2/AZ

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2015 r. (data wpływu 2 listopada 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem Umowy - jest nieprawidłowe.

W dniu 2 listopada 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem Umowy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Działalność Spółki (dalej jako: "Wnioskodawca" lub "Spółka" lub "Zbywca") obejmuje dystrybucję na polskim rynku produktów marki B. z zakresu trzech głównych segmentów działalności: (i) środków ochrony zdrowia, (ii) środków ochrony roślin, (iii) materiałów specjalnych. Grupa B. (dalej: Grupa) jest jednym z największych na świecie producentów polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD.

W związku z restrukturyzacją Grupy w zakresie produkcji polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Materiał Sciences Activities), Spółka zawarła umowę na podstawie, której sprzedaje określone składniki majątkowe, wykorzystywane do realizacji wsparcia sprzedaży ww. materiałów specjalnego przeznaczenia na rzecz innej spółki z Grupy tj., spółki akcyjnej oddział w Polsce (dalej: "Kupujący" lub "Nabywca"). Przeznaczeniem sprzedawanych składników majątku jest ich wykorzystanie do realizacji czynności opodatkowanych VAT przez Kupującego.

Transakcja, w ramach której Spółka sprzedaje składniki majątkowe jest regulowana umową wraz załącznikami (dalej jako: Umowa). W celu kompleksowego przedstawienia stanu faktycznego Spółka przedstawia najbardziej istotne postanowienia Umowy.

1. Składniki majątku sprzedawane przez Wnioskodawcę

W ramach transakcji Spółka sprzeda na rzecz Kupującego następujące składniki majątku (dalej: Składniki Majątku):

* obejmujące wszystkie obowiązki i zobowiązania dotyczące zbywanych aktywów, np. prawa wynikające z gwarancji.

W ramach przedmiotowego stanu faktycznego istotnym jest, że w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółka kończy działalność związaną we wsparciem sprzedaży polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Material Sciences Activities). Tym samym, istotnym jest odpowiednie uregulowanie kwestii pracowniczych. Z uwagi, że pracownicy zaangażowani w pośrednictwo sprzedaży produktów Materiał Science nie będą mogli kontynuować pracy w ramach struktur Spółki w uzgodnieniu z Kupującym oraz pracownikami podjęto decyzję, że w ramach transakcji, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy nastąpi przejście pracowników Zbywcy na rzecz Kupującego obejmujące pracowników zatrudnionych przez Wnioskodawcę zajmujących się wsparciem sprzedaży produktów specjalnego przeznaczenia w ramach struktur Spółki. Jednocześnie w ramach transakcji Wnioskodawca jest zobowiązany przekazać na rzecz Kupującego pełną dokumentację pracowniczą dotyczącą przenoszonych pracowników. Zgodnie z Umową na dzień przeniesienia składników majątku, Kupujący automatycznie wstępuje w miejsce Wnioskodawcy we stosunki pracownicze łączące Spółkę z transferowanymi pracownikami.

Przejście pracowników następuje zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy, tj. Kupujący staje się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami Wnioskodawcy, obejmujące wszystkie obowiązki i zobowiązania wynikające z umów zatrudnienia transferowanych pracowników (określono w pkt 5 Umowy), które odnoszą się do emerytur, premii wypoczynkowych lub rocznicowych, innych programów świadczeń pracowniczych i innych obowiązków lub zobowiązań związanych z zatrudnieniem transferowanych pracowników. Jednocześnie, na podstawie pkt 5.3.1 Umowy Spółka odpowiedzialna jest za wszystkie zobowiązania należne względem przechodzących pracowników do dnia przejścia. Dodatkowo, zgodnie z przepisami Kodeksu Pracy za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

W ramach transakcji przenoszone są także dokumenty obejmujące listy (obecnych i byłych) klientów i dostawców, wszelkie inne dokumenty i dane (zarówno w formie materialnej jak i elektronicznej), należące do, wykorzystywane lub dostępne w ramach składników majątkowych wsparcia sprzedaży, w tym materiały reklamowe i promocyjne, instrukcje obsługi, korespondencje, rejestry, księgi, wewnętrzne dane finansowe i biznesowe takie jak rachunek zysków i strat (informacje finansowe, które są przekazywane w ramach niniejszej transakcji zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Zbywcy; Zbywca nie prowadzi bowiem odrębnego raportowania przychodów, kosztów i zobowiązań dla majątku będącego przedmiotem transakcji, tj. w przedmiotowym przypadku nie został utworzony oddział, dział, etc dla którego prowadzony jest odrębny rachunek zysków i strat oraz bilans).

2. Wydzielenie sprzedawanego majątku

W ramach struktury organizacyjnej Spółki sprzedawany przez Wnioskodawcę majątek nie jest prawnie wydzielony, jako oddział, wydział, dział etc. Jednocześnie ani statut, ani regulamin lub inny akt o podobnym charakterze Wnioskodawcy nie przewiduje możliwości dokonania ww. wyodrębnienia. Zatem nie ma formalnego obowiązku prowadzenia odrębnej ewidencji rachunkowej dotyczącej zbywanych Składników Majątku. Dla celów rachunkowości zarządczej Spółka analizuje jedynie określone pozycje dotyczące przenoszonych pracowników oraz zbywanych Składników Majątku, np. koszty, przychody oraz aktywa. Informacje finansowe, które są przekazywane w ramach niniejszej transakcji (tekst jedn.: akta, księgi, rejestry) zostały dla jej celów wydzielone z całokształtu systemu wewnętrznego raportowania prowadzonego w przedsiębiorstwie Spółki. Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy nie można uznać, że sprzedawane Składników Majątku są wyodrębnione finansowo w przedsiębiorstwie Spółki. Przekazywane dane stanowią informacje, które co do zasady są możliwe do wyodrębnienia w każdym przedsiębiorstwie z ogółu informacji finansowych.

Zgodnie z Umową, Kupujący zobowiązany jest do zapłaty Wnioskodawcy określonego wynagrodzenia w zamian za określone Składniki Majątkowe, wykorzystywane przez Spółkę do realizacji wsparcia sprzedaży materiałów specjalnego przeznaczenia, wymienione w załączniku nr 6.1 do Umowy. Wysokość wynagrodzenia za poszczególne Składniki Majątkowe także zostało określone w załączniku nr 6.1 do Umowy.

Dodatkowo, należy zwrócić uwagę, że Spółka utworzyła rezerwy księgowe na rozliczenia międzyokresowe związane ze świadczeniami wymienionymi na rzecz poszczególnych pracowników przechodzących do Nabywcy, tj. w szczególności:

* świadczeniami emerytalnymi,

* świadczeniami z tytułu niepełnosprawności,

* świadczeniami na wypadek śmierci,

* świadczeniami urlopowymi,

* nagrodami jubileuszowymi,

* premiami,

* programami pracowniczymi.

Zgodnie z Umową, z uwagi na fakt, że Kupujący od dnia zawarcia transakcji zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych ww. zobowiązaniami na rzecz transferowanych pracowników, Wnioskodawca w ramach Umowy zobowiązany jest do uiszczenia tych kosztów. W konsekwencji, Wnioskodawca przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z transferowanymi pracownikami wymienionymi w załączniku 6.2 do Umowy do momentu ich przejścia.

Wypłacona kwota stanowi jeden z elementów transakcji nabycia przez Kupującego części składników majątku od Wnioskodawcy, tj. poniesiona w celu zapewnienia przejścia pracowników Wnioskodawcy do Kupującego.

W ramach transakcji nie są przenoszone:

* firma i nazwa Zbywcy;

* firma i nazwa Zbywcy;

* umowy rachunków bankowych i środki zgromadzone na rachunkach bankowych;

* środki finansowe w gotówce i ich ekwiwalenty, czeki, depozyty bankowe, zabezpieczenia, zbywalne instrumenty finansowe;

* prawa do zwrotów podatków, kredytów i podobnych należności dotyczących składników majątku niestanowiących przedmiotu transakcji;

* wszelka dokumentacja dotycząca organizacji, funkcjonowania Zbywcy, jak również wszelkie inne dokumenty lub materiały dotyczące działalności biznesowej Zbywcy, które nie są wyłącznie związane z nabywanym majątkiem i nie są wymienione w Umowie;

* wszelkie udziały lub odsetki w osobach prawnych/spółkach lub wynikające z papierów wartościowych;

* należności przysługujące od podmiotów trzecich, w tym klientów lub podmiotów powiązanych ze Zbywcą;

* zobowiązania wynikające lub związane ze zbywanym majątkiem powstałe do dnia zakończenia transakcji, włączając należności związane z przejmowanymi kontraktami istniejące lub powstałe do dnia zakończenia transakcji;

* zobowiązania przypadające na majątek niebędący przedmiotem nabycia;

* wszystkie zobowiązania wynikające ze spraw w toku na moment zakończenia transakcji, których stroną jest Zbywca;

* personel inny niż przejmowany przez Kupującego pracownicy (tekst jedn.: zarząd, menagerowie, personel finansowy, personel administracyjny itp.), jak również obowiązki i zobowiązania, które dotyczą pracowników transferowanych, inne niż opisane powyżej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek (na poczet zobowiązań pracowniczych), w związku z zawarciem Umowy w ramach której następuje przejście części pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy może stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek (na poczet zobowiązań pracowniczych), w związku z zawarciem Umowy w ramach której następuje przejście części pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu Pracy może stanowić koszt uzyskania przychodu dla Wnioskodawcy w momencie jego poniesienia.

1. Wydatek na poczet zobowiązań pracowniczych jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Tym samym, aby wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu winien, w myśl powołanego przepisu spełniać łącznie następujące warunki:

* pozostawać w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i być poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów,

* być właściwie udokumentowany.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody talie w przyszłości.

W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

W ramach przedmiotowego stanu faktycznego istotnym jest, że w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej Spółka kończy działalność związaną we wsparciem sprzedaży polimerów i wysokiej jakości tworzyw sztucznych stosowanych m.in. w przemyśle elektronicznym, samochodowym oraz AGD (Material Sciences Activities). Tym samym, istotnym jest odpowiednie uregulowanie kwestii pracowniczych.

Z uwagi, że pracownicy zaangażowani w pośrednictwo sprzedaży produktów Material Science nie będą mogli kontynuować pracy w ramach struktur Spółki w uzgodnieniu z Kupującym oraz pracownikami podjęto decyzję, że w ramach transakcji, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy nastąpi przejście pracowników Zbywcy na rzecz Kupującego.

Zgodnie z art. 23¹ § 1 i 2 Kodeksu pracy, w razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5. Jednocześnie, na podstawie regulacji prawa pracy za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

W konsekwencji, Spółka w celu odpowiedniego zabezpieczenia swoich interesów prawnych podjęła działania, których celem było ograniczenia ww. ryzyka, tj. ograniczenia ryzyka solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania ze stosunku pracy przenoszonych pracowników. W ramach tych działań w wyniku zawarcia umowy Spółka określiła, że pokryje potencjalne przyszłe zobowiązania związane z przenoszonymi pracownikami wynikające ze stosunku pracy ze Spółką, tj. że Spółka przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z przenoszonymi pracownikami.

Jak wskazano powyżej przedmiotowe rezerwy są bezpośrednio związane w wykonywaniem przez przenoszonych pracowników pracy na rzecz Spółki. Konieczność utworzenia tych rezerw była bezpośrednio związana ze:

* świadczeniami emerytalnymi,

* świadczeniami z tytułu niepełnosprawności,

* świadczeniami na wypadek śmierci,

* świadczeniami urlopowymi,

* nagrodami jubileuszowymi,

* premiami,

* programami pracowniczymi.

Tym samym, w wyniku zapłaty kwoty stanowiącej równowartość zobowiązań pracowniczych Spółka ogranicza ryzyko prawne związane z koniecznością wypłaty zobowiązań wynikających z tytułu solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania pracownicze. Należy zwrócić uwagi, że Spółka poprzez dokonanie zapłaty nie tylko minimalizuje ryzyko wypłaty tych kwot w przyszłości, ale też ogranicza ich wysokość, gdyż minimalizuje ryzyko wypłaty należności odsetkowych.

Niezależnie od uzasadnienia prawnego pokrycie wydatku w kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań pracowniczych ma przede wszystkim uzasadnienie gospodarcze. Brak pokrycia wydatku przez Spółkę uniemożliwiałby przejście pracowników do Kupującego. Z uwagi, że Spółka w wyniku restrukturyzacji działalności gospodarczej nie będzie prowadzić działalności związanej z promocją sprzedaży wyrobów Material Science Spółka zmuszona byłaby rozwiązać umowy o pracę oraz ponieść koszty związane ze zwolnieniem pracowników. Potencjalne koszty w tym zakresie byłyby zdecydowanie wyższe niż pokrycie zobowiązań ujętych jako rezerwy na np. świadczenia jubileuszowe, premie, etc.

Tym samym, poniesienie przedmiotowego wydatku na rzecz Kupującego było niezbędnym elementem, służącym realizacji Umowy. Brak zapłaty przez Wnioskodawcę przedmiotowej kwoty, uniemożliwiałby efektywne finansowo dokonanie działań restrukturyzacyjnych Grupy.

Jednocześnie, poniesienie przez Spółkę wydatku w kwocie równej wartości rezerw księgowych, jest uzasadnione finansowo. Konieczność utworzenia rezerw na zobowiązania wynikała bezpośrednio z umowy o pracę zawartej przez przenoszonych pracowników i Spółkę. Rezerwy i potencjalne przyszłe zobowiązania wynikały z faktu wykonywania przez tych pracowników zobowiązań określonych w umowie o pracę na rzecz Spółki a nie nowego pracodawcy. Nie miałoby więc uzasadnienia, ponoszenie przez nowego pracodawcę, np. kosztów związanych ze świadczeniami urlopowymi, które dotyczą urlopów niewykorzystanych przez pracowników w trakcie pracy na rzecz Spółki.

Dodatkowo, jak wskazano powyżej istotnym elementem uzasadniającym konieczność zapłaty przedmiotowej kwoty było zapewnienie możliwości przejścia pracowników Spółki zajmujących się promocja sprzedaży wyrobów Materiał Science do nowego pracodawcy i tym samym, brak konieczności zwalniania tych pracowników. Niezależnie od aspektu finansowego, brak konieczności przeprowadzenia zwolnień pracowników ma istotne znaczenia dla Spółki jako wiarygodnego pracodawcy. Przedmiotowe działania, tj. umożliwienie przejścia pracowników do nowego pracodawcy pozwalają bowiem ugruntować wizerunek Spółki jako odpowiedzialnego pracodawcy, który w przypadku sytuacji spornych podejmuje działania mające na celu uniknięcie ewentualnych konfliktów i dąży do uzyskania rozwiązań, które satysfakcjonują obie strony.

Biorąc powyższe pod uwagę, działanie podjęte przez Spółkę tj. poniesienie przedmiotowego wydatku na rzecz Kupującego pozostaje w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i był poniesiony w celu osiągnięcia przychodu oraz zachowania i zabezpieczenia źródła przychodu w myśl artykułu 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze przytoczoną powyżej argumentację należy stwierdzić, że kwota przekazana przez Wnioskodawcę na poczet zobowiązań pracowniczych, może być uznana za koszt uzyskania przychodu, gdyż w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wydatek spełnia łącznie następujące warunki:

Moment zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu

Zgodnie z art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok - podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Natomiast stosownie do treści przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów; uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z uwagi na fakt, że przedmiotowy wydatek Wnioskodawcy w sposób pośredni powiązany jest z osiąganymi przez Spółkę przychodami, to zdaniem Wnioskodawcy, może ona zaliczyć przedmiotowy wydatek do kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w dacie jego poniesienia.

Biorąc pod uwagę powyższe wnoszę o potwierdzenie stanowiska przedstawionego przez Spółkę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem Umowy, jest nieprawidłowe.

O możliwości obciążenia podatkowych kosztów uzyskania przychodów wydatkami ponoszonymi przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych decydują przepisy art. 15 i 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Generalnie należy przyjąć, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, bądź też zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, o ile w myśl przepisów ww. ustawy nie podlegają wyłączeniu z tychże kosztów. Przy czym, związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem wydatku, a osiągnięciem przychodu bądź zachowaniem lub zabezpieczeniem jego źródła należy oceniać indywidualnie w stosunku do każdego wydatku. Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu bądź służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. W takim ujęciu kosztami tymi będą zarówno wydatki pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy podstawową cechą kosztu podatkowego jest związek tego kosztu z przychodem (ewentualnie z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów). Istotne znaczenie ma więc cel, w jakim został poniesiony.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzona działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

* wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik)

* jest definitywny, a więc bezzwrotny,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tak więc kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 27 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rezerwy inne niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 26, jeżeli obowiązek ich tworzenia w ciężar kosztów nie wynika z innych ustaw. Nie są jednak kosztem uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z ustawą o rachunkowości, inne niż określone w niniejszej ustawie jako taki koszt.

Zatem rezerwy - co do zasady - nie są uznawane za koszty uzyskania przychodów, zaś możność takiego uznania - jako wyjątek od zasady - uwarunkowana jest obowiązkiem ich tworzenia w ciężar kosztów na podstawie odrębnych przepisów oraz istnieniem przepisu ustawy podatkowej pozwalającej na taką kwalifikację utworzonej rezerwy. Tym samym rezerwy tworzone na podstawie statutu, umowy czy innych aktów wewnętrznych spółki nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jednak co do zasady nie stanowią kosztów uzyskania przychodów rezerwy utworzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Wyjątkiem od tej zasady są jednak rezerwy tworzone w myśl przepisów o rachunkowości, jeżeli możliwość rozliczania tych rezerw w kosztach wynika z innych przepisów komentowanej ustawy.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.) przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Ponadto ustawa o rachunkowości nakłada m.in. obowiązek aby jednostka dokonywała biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy. Zatem wszelkiego rodzaju rezerwy czy też rozliczenia międzyokresowe kosztów są zabezpieczeniem podatnika przed ujemnymi skutkami zobowiązań, które mogą powstać w przyszłości.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca zawarł Umowę na podstawie, której sprzedaje określone składniki majątkowe, wykorzystywane do realizacji wsparcia sprzedaży na rzecz innej spółki z Grupy. Z uwagi, że pracownicy zaangażowani w pośrednictwo sprzedaży produktów nie będą mogli kontynuować pracy w ramach struktur Spółki w uzgodnieniu z Kupującym oraz pracownikami podjęto decyzję, że w ramach transakcji, zgodnie z art. 23¹ Kodeksu Pracy nastąpi przejście pracowników Zbywcy na rzecz Kupującego. W konsekwencji Spółka w wyniku zawarcia Umowy określiła, że pokryje potencjalne przyszłe zobowiązania związane z przenoszonymi pracownikami wynikające ze stosunku pracy ze Spółką, tj. że Spółka przekaże Kupującemu kwotę równą wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy w związku ze zobowiązaniami wynikającymi z umów zawartych z przenoszonymi pracownikami. Spółka utworzyła rezerwy księgowe na rozliczenia międzyokresowe związane ze świadczeniami wymienionymi na rzecz poszczególnych pracowników przechodzących do Nabywcy.

Analizując przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne w kontekście omówionych przepisów, należy stwierdzić, że kwota przekazana na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem umowy w ramach której następuje przejście części pracowników w trybie art. 23¹ Kodeksu pracy nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Jak wskazano powyżej kwota równa wartości rezerw zawiązanych w księgach Wnioskodawcy została przekazana na zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne przez co nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Przekazane kwoty, które mają być przeznaczone na wypłatę potencjalnych przyszłych świadczeń pracowniczych przez nowego pracodawcę mają charakter zobowiązania przyszłego, niepewnego o nieokreślonej wysokości. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca dokonuje "transferu kwot" na poczet zobowiązań co do zasady jeszcze nie sprecyzowanych, niewymagalnych. Kwoty te nie są jeszcze należne pracownikom, nie są znane ich wielkości, są wartością szacunkową To zobowiązanie nie powstaje z mocy ustaw podatkowych, bowiem z przepisów nie wynika obowiązek takiego działania.

Zgodnie z postanowieniami art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.) strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie, ani zasadom współżycia społecznego. Wyrażona w przywołanym przepisie zasada swobody zawierania umów przyznaje uprawnienie stronom do konstruowania łączącego je stosunku prawnego (w przedstawionym stanie faktycznym - poniesienie wydatku w kwocie stanowiącej równowartość zobowiązań pracowniczych) w taki sposób, że brak pokrycia wydatku przez Spółkę uniemożliwiłby przejście pracowników do kupującego. Jednak z tego fakty nie można wywodzić skutków podatkowych w postaci zaliczenia przedmiotowej kwoty do kosztów uzyskania przychodów. Ekonomiczny ciężar ww. wydatku może co prawda być poniesiony przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej umowy, niemniej jednak nie zmienia to faktu, że to właśnie nowy pracodawca wypłaci potencjalne przyszłe zobowiązania pracownicze, (których nie znana jest wielkość). Sam fakt zawarcia umowy o przekazaniu transferu środków na poczet przyszłych zobowiązań pracowniczych, który przybiera charakter zapłaty kupującemu za przejście pracowników, nie może wpływać na prawnopodatkową kwalifikację opisanych we wniosku wydatkow. Przyjęcie innego założenia, sprzecznego z normatywną treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych skutkowałoby możliwością kreowania wysokości dochodu podatkowego poprzez odpowiednie zwiększanie jednego z jego elementów konstrukcyjnych (tekst jedn.: kosztów), na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych, zgodnie z którymi ekonomiczny koszt transakcji ponosiłby inny podmiot aniżeli ten, który zobowiązany jest na podstawie przepisów prawa do jego poniesienia.

W ocenie tut Organu przedmiotowy wydatek na poczet przyszłych zobowiązań pracowniczych nie spełnia dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ wydatki te stanowią świadczenie niedookreślone, niepewne, brak jest pewności czy w ogóle dojdzie do realizacji tego świadczenia przez kupującego. Tym samym nie może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatek na poczet potencjalnych przyszłych zobowiązań pracowniczych. Zwrócić również należy uwagę, że opisana sytuacja może spowodować, że ten sam wydatek będzie zaliczony podwójnie do kosztów uzyskania przychodów przez Wnioskodawcę (zbywającego) oraz nowego pracodawcę (kupującego).

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w momencie poniesienia wydatku na poczet zobowiązań pracowniczych w związku z zawarciem Umowy należy uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie organ podatkowy informuje, że nie dokonywał kwalifikacji czy sprzedawane składniki majątku stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa, gdyż temat ten nie jest przedmiotem wniosku Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.