IPPB6/4510-322/15-2/AZ - Zaliczenie jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT nieodliczonego z powodu braku faktury lub powstania obowiązku podatkowego.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr z 2015 r., poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 października 2015 r. (data wpływu 15 października 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT nieodliczonego z powodu braku faktury lub powstania obowiązku podatkowego - jest prawidłowe.

W dniu 15 października 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT nieodliczonego z powodu braku faktury lub powstania obowiązku podatkowego.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest jednoosobową spółką akcyjną Skarbu Państwa, działającą na podstawie ustawy z 29 grudnia 1992 r. o radiofonii i telewizji (dalej: "ustawa o radiofonii i telewizji") zarejestrowaną jako czynny podatnik VAT. Główną działalnością Spółki jest tworzenie i rozpowszechnianie ogólnokrajowych i regionalnych programów telewizyjnych. W tym celu A. zawiera z kontrahentami krajowymi i zagranicznymi umowy dotyczące nabycia licencji do audycji telewizyjnych (w szczególności do filmów) będących składnikami majątku Spółki (dalej: Licencje).

Do istotnych postanowień umowy nabycia Licencji należą następujące zapisy:

* ilość emisji - Spółka ma prawo do określonej ilości emisji (2, 3 lub więcej) w okresie ważności licencji,

* okres ważności - Spółka nabywa licencje na kilka lat - 2, 3, 5 lub więcej,

* wartość nabytej licencji - wniosek dotyczy Licencji o wartości powyżej 3 500 zł,

* fakturowanie i harmonogram płatności - Spółka w ciągu trwania umowy otrzymuje faktury na płatności wynikające z harmonogramu płatności określonego w umowie.

W świetle ustawy o CIT nabyte przez Spółkę Licencje stanowią wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji. Licencje jako wartości niematerialne i prawne Spółka wprowadza do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, w wartości netto, na podstawię wewnętrznego dokumentu: "Zawiadomienie o nabyciu licencji". Dokument wystawiany jest po otrzymaniu przez A. materiałów filmowych i ich technicznej akceptacji przez jednostkę odpowiedzialną za nabycie licencji.

Zgodnie z zasadą przyjętą przez A., potwierdzoną indywidualną interpretacją Ministra Finansów nr IP-PB3-423-114/07-2/AG z dnia 13 listopada 2007 r., momentem oddania do używania Licencji jest pierwsza emisja audycji. Często zdarza się, że pierwsza emisja audycji telewizyjnej odbywa się kilka miesięcy po nabyciu i wprowadzeniu Licencji do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych.

Ważną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że Wnioskodawca korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego według proporcji odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT), a następnie dokonuje korekt zgodnie z art. 91 ww. ustawy. W związku z powyższym kwoty podatku naliczonego VAT, w stosunku do którego nie przysługuje prawo do odliczenia Spółka zalicza odpowiednio w koszty uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne lub jednorazowo.

W celu ustalenia prawidłowej podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych z tytułu nabytej Licencji Spółka ustala jej wartość początkową w następujący sposób: cenę nabycia powiększa o koszty związane z nabyciem Licencji naliczone do dnia przekazania jej do używania, czyli do daty pierwszej emisji audycji. Jednym z elementów kosztowych naliczonym do dnia przekazania do używania, ujętym w wartości początkowej Licencji jest nieodliczony podatek VAT, o którym mowa powyżej.

Wartość nieodliczanego podatku VAT Spółka ustala na podstawie faktury otrzymanej od kontrahenta krajowego lub wartości podatku należnego, w przypadku licencji stanowiących import usług w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT z dowodu wewnętrznego dokumentującego import usług (dalej: Dowód Wewnętrzny).

W związku z płatnościami z tytułu nabycia Licencji, wynikającymi z harmonogramu określonego w umowie, Spółka otrzymuje kilka faktur na przestrzeni kilku lat. Z każdej otrzymanej w poszczególnych latach faktury lub Dowodu Wewnętrznego, który dokumentuje wysokość podatku należnego wartość nieodliczalnego VAT, obliczona na podstawie art. 90 ustawy VAT wyliczana jest w różnych wysokościach procentowych. Proporcja odliczenia VAT nie jest taka sama za każdy rok (w 2014 r. wynosiła 96%, w 2013 r. 97%). Po zakończeniu roku, w którym Spółka odlicza podatek VAT na podstawie ustalonej proporcji A. dokonuje korekty zgodnie z art. 91 ustawy o VAT.

W przypadku, gdy Spółka otrzymuje faktury lub obowiązek podatkowy z tytułu licencji powstaje przed datą przekazania do używania Licencji (przed pierwszą emisją), to kwotę nieodliczalnego VAT z faktur lub Dowodów Wewnętrznych, dolicza do wartości początkowej Licencji, która jest podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Natomiast w przypadku, gdy Spółka otrzymuje faktury lub obowiązek podatkowy powstaje, po dacie przekazania do używania Licencji (po pierwszej emisji), to kwotę podatku naliczonego VAT nieodliczalnego na podstawie faktury lub Dowodu Wewnętrznego zalicza bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu, w którym została ona zaewidencjonowana w księgach rachunkowych.

Wobec powyższego Spółka nie koryguje wartości początkowej Licencji o nieodliczony w całości lub części podatek VAT, jeżeli prawo do odliczenia VAT powstaje po chwili przekazania Licencji do używania. W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy budzi jednorazowe ujęcie w kosztach uzyskania, przychodu kwot podatku naliczonego VAT nieodliczalnego (na podstawie ustalonej proporcji), wynikającego z faktur otrzymanych lub obowiązku podatkowego powstałego po dacie przekazania Licencji do używania, czyli po pierwszej emisji.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka postępuje prawidłowo, że po dacie przekazania do używania Licencji (po pierwszej emisji), kwoty podatku naliczonego VAT nieodliczonego z racji braku posiadania faktury lub powstania obowiązku podatkowego, zalicza jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Wnioskodawcy, kwoty podatku naliczonego VAT nieodliczonego z racji braku możliwości odliczenia podatku na skutek nieotrzymania faktury lub braku powstania obowiązku podatkowego po przekazaniu Licencji do używania, czyli po pierwszej emisji audycji telewizyjnej zalicza się bezpośrednio w koszty uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona regulacja wskazuje, że Spółka ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mięć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Z kolei stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o CIT amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przekazania do używania licencje - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Tym samym zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych licencje podlegają amortyzacji, jako wartości niematerialne i prawne, jeżeli spełniają łącznie następujące warunki:

* zostały nabyte,

* nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przekazania do używania,

* przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok,

* są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo zostały oddane przez podatnika do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji>, najmu, dzierżawy lub leasingu.

Ponadto, stosownie do treści art. 16d ust. 1 ustawy o CIT podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych od składników majątku, o których mowa w art. 16a i 16b, których wartość początkowa określona zgodnie z art. 16g nie przekracza 3500 zł.

W przypadku opisanym przez Wnioskodawcę pierwsza emisja audycji telewizyjnej wyznacza moment rozpoczęcia dokonywania odpisów amortyzacyjnych biorąc za podstawę wartość początkową Licencji określoną zgodnie z art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

W myśl przepisów art. 16g ust. 3 ustawy o CIT za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Dodatkowo, w przypadku licencji, zastrzeżono w art. 16g ust. 14 ustawy o CIT, że jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia w wartości początkowej.

Ponadto zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 46 ustawy o CIT kosztem uzyskania przychodu jest naliczony podatek od towarów i usług w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług - jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

W tym miejscu warto przypomnieć, że prawo do odliczenia podatku naliczonego powstaje na mocy art. 86 ust. 10 ustawy o VAT z chwilą powstania obowiązku podatkowego u sprzedającego. Jednakże w myśl art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług przedmiotowe prawo, w przypadku transakcji krajowej, powstaje nié wcześniej niż z chwilą otrzymania faktury. Z kolei w przypadku nabycia usług, stanowiących import usług w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia powstaje z chwilą powstania obowiązku podatkowego, a bez znaczenia dla prawa do odliczenia VAT pozostaje sposób udokumentowania transakcji.

W świetle powyższego w przypadku otrzymania faktury lub obowiązku podatkowego z tytułu opisywanych Licencji do dnia przekazania Licencji do używania Spółka wlicza do wartości, początkowej Licencji podatek naliczony VAT nieodliczalny. Natomiast w przypadku, gdy Spółka otrzymuje fakturę lub obowiązek podatkowy powstaje po przekazaniu Licencji do używania, nieodliczony podatek VAT stanowi koszt uzyskania przychodów w sposób jednorazowy. Kwotę nieodliczonego podatku VAT Spółka zalicza do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze stanowiskiem potwierdzonym przez Ministra Finansów interpretacją nr IPPB3/4510-418/15-2/PK1 z dnia 29 lipca 2015 r.

Na podstawie powyższych przepisów na A. nie ciąży obowiązek korygowania wartości początkowej Licencji o nieodliczony w całości lub części podatek VAT w przypadku powstania prawa od odliczenia VAT po momencie przyjęcia licencji do użytkowania, tzn. po pierwszej emisji.

Mając powyższe na uwadze, za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, iż zalicza bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów kwoty podatku naliczonego VAT nieodliczalnego na podstawie ustalonej proporcji dotyczącego nabytych wartości niematerialnych i prawnych po dacie przekazania do używania Licencji (po pierwszej emisji).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia jednorazowo do kosztów uzyskania przychodów naliczonego podatku VAT nieodliczonego z powodu braku faktury lub powstania obowiązku podatkowego, jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo, w odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach w określonych, odrębnych stanach faktycznych i tylko do nich się odnoszą. Nie są natomiast wiążące dla tutejszego organu, który wydał przedmiotową interpretację indywidualną. Każdą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.