IPPB6/4510-305/15-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jako wartości niematerialne i prawne praw do projektu - jest prawidłowe;

* zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej o pozostałe wydatki - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie dokonania odpisów amortyzacyjnych i zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Kupujący") prowadzi działalność w sektorze energetycznym polegającą na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka posiada w Polsce niezależne inwestycje, tj. elektrownie wiatrowe produkujące energię elektryczną. W związku z realizacją jednego z projektów Spółka w początkowej fazie inwestycji nabyła na podstawie stosownej umowy (dalej: "Umowa") od jednego ze swoich kontrahentów (dalej: "Kontrahent", "Sprzedawca") prawa do projektu farmy wiatrowej (dalej: "Projekt"), jaki to projekt był następnie realizowany (dalej: "Inwestycja").

Zgodnie z zawartą Umową:

a. Na nabywany Projekt składała się następująca dokumentacja techniczna i projektowa: (i) projekty budowlane, (ii) projekty przyłączenia elektrowni wiatrowej do sieci elektroenergetycznej, (iii) dokumentacja geotechniczna, (iv) raport oddziaływania na środowisko, (v) warunki przyłączenia do sieci energetycznej, (vi) zawarte umowy przyłączeniowe, (vii) pozwolenia na budowę łącznie z wnioskiem o zmianę strony w pozwoleniach na budowę a także (viii) prawa wynikające z tej dokumentacji, prawa strony umów dzierżawy w formie aktu notarialnego oraz prawa wynikające z innych umów i dokumentów wchodzących w skład Projektu we właściwej formie (zaświadczenia, decyzje, zgłoszenia, uzgodnienia, szereg pism, umowa użytkowania itp.);

b. Projekt wykonany miał zostać zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego i warunkami zabudowy, zagospodarowania terenu, zasadami współczesnej wiedzy technicznej oraz zgodnie z normami państwowymi i obowiązującymi przepisami budowlanymi;

c. Projekt był kompletny z punktu widzenia celu, któremu ma służyć;

d. Wszystkie decyzje, pozwolenia, zezwolenia, uzgodnienia, decyzje administracyjne, oświadczenia, umowy i inne akty oraz oświadczenia woli i wiedzy wchodzące w skład Projektu były sporządzone i wydane zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz ważne i wiążące;

e. Wydanie projektu nastąpiło w siedzibie Sprzedawcy i zostaje potwierdzone protokołem odbioru w terminie siedmiu dni od uzyskania przeniesienia praw strony do gruntu wynikającego z umów dzierżawy w formie aktu notarialnego dla Kupującego;

f. Do przekazywanej dokumentacji Sprzedawca dołączył wszystkie uzyskane, a dotyczące tego Projektu: (i) uzgodnienia, (ii) opinie, (iii) zgody, (iv) zezwolenia, a także (v) kserokopie uprawnień osób wykonujących i weryfikujących te dokumentacje;

g. Cena Projektu została powiększona o należny podatek VAT;

h. Cena sprzedaży Projektu nie obejmowała dodatkowych opłat: (i) związanych z koniecznością wyłączenia gruntu spod uprawy rolnej i kosztów opłaty przyłączenia do sieci elektroenergetycznej, (ii) czynszu dzierżawnego gruntu, na którym posadowione są elektrownie wiatrowe wynikającego z zwartych aktów notarialnych oraz (iii) jednorazowych odszkodowań tytułem umieszczenia infrastruktury na terenie kolejowym, które w całości miał ponosić Kupujący;

i. Sprzedawca oświadczył, że Projekt nie był obciążony prawami osób trzecich;

j. Kupujący nabywa Projekt wyłącznie do jednokrotnego użycia przy realizacji budowy farmy wiatrowej w miejscach wskazanych w pozwoleniach na budowę;

k. Cena obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Kupującego praw autorskich do utworów wchodzących w skład Projektu, praw własności oryginalnych egzemplarzy tych utworów oraz wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Kupującego z tych utworów;

I. Zarówno sprzedaż, jak i korzystanie z Projektu nie naruszała patentów ani innych praw na dobrach niematerialnych osób trzecich; Sprzedawca oświadczył, że był uprawniony do przeniesienia na Kupującego praw autorskich;

m. Kupujący nabył autorskie prawa majątkowe do utworów wchodzących w skład Projektu na następujących polach eksploatacji: (i) zwielokrotniania utworów wchodzących w skład Projektu oraz udostępniania ich innym osobom w celu realizacji uprawnień wynikających z Projektu, (ii) rozporządzania utworami wchodzącymi w skład Projektu, (iii) dokonywania w toku realizacji Projektu drobnych, koniecznych zmian w utworach wynikających z procesu lub warunków jego realizacji, na ryzyko Kupującego, (iv) wprowadzenia do pamięci komputera, (v) dokonania na ryzyko Kupującego koniecznych, w tym istotnych zmian projektu w celu zastąpienia turbin V., ww. 105 m, turbinami G, ww. 100 m, oraz do korzystania i rozporządzania tak zmienionym Projektem w celu realizacji uprawnień wynikających z Projektu;

n. W ramach uprawnienia do wykorzystania Projektu dla jednej budowy, Kupujący mógł przenieść majątkowe prawa autorskie do Projektu na osobę trzecią, na co Sprzedawca wyraził zgodę bezwarunkowo i ze skutkiem na przyszłość (Sprzedawcy nie przysługiwało odrębne wynagrodzenie z tego tytułu);

o. Kupujący zobowiązał się do nie ujawniania osobom trzecim informacji technicznych i technologicznych Projektu oraz do niepodejmowania jakichkolwiek innych zachowań o charakterze konkurencyjnym w stosunku do Sprzedającego, związanych ze stosowaniem rozwiązań według Projektu, z wyjątkiem tych które: (i) były publicznie znane - bez winy i udziału Kupującego, (ii) musiały zostać ujawnione zgodnie z prawem i decyzjami upoważnionych organów władzy.

Projekt utrwalony na materialnych nośnikach (w postaci dokumentacji papierowej oraz płyt), zgodnie z Umową, wydano Spółce.

Nabywany przez Spółkę Projekt zostaje wykorzystany na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej to jest do budowy farmy wiatrowej, przeznaczonej do działalności gospodarczej polegającej na wytwarzaniu energii elektrycznej, której elementy stanowią środki trwałe podlegające amortyzacji przez Wnioskodawcę.

Ponadto, ze względu na wysoki poziom złożoności nabytego Projektu oraz procesu jego implementacji, utrzymania i realizacji Inwestycji, Spółka ponosiła szereg wydatków (dalej: "Wydatki") na nabycie usług profesjonalnych podmiotów świadczących na jej rzecz poniższych usług:

a. Usługi prawne, służących prawidłowemu wdrożeniu Inwestycji i wyeliminowaniu ryzyk prawnych z tym związanych, w tym m.in. (i) przeglądy i analizy umów sprzedaży dotyczących Inwestycji, (ii) audyty polis ubezpieczeniowych, (iii) poświadczenia dat wykonane przez kancelarie notarialne;

b. Usługi doradcze w zakresie m.in. (i) dostarczenia wiedzy o praktycznych rozwiązaniach dotyczących Inwestycji, właściwej organizacji i dokumentacji działań prowadzonych w ramach wdrożenia Inwestycji, (iii) identyfikacji zagrożeń, jakie pojawiają się, bądź też mogą się pojawić w trakcie realizacji procesu wdrożenia, (iv) oceny postępu prac podejmowanych w ramach przeprowadzonej Inwestycji, (v) zapewnienia zgodnego z umową i dobrymi praktykami przebiegu Inwestycji;

c. Usługi ubezpieczeniowe ściśle związane z Inwestycją;

d. Usługi nadzorcze nad działaniami w celu wdrożenia i utrzymania w tym m.in. (i) pełnienie funkcji kierownika projektu, inspektora nadzoru, (ii) dozór farmy wiatrowej, (iii) monitoring systemów alarmowych, (iv) nadzór energetyczny stacji rozdzielczej średniego napięcia;

e. Inne usługi związane z Inwestycją, m.in. (i) wykonanie pomiaru i jakości energii produkowanej przez elektrownie wiatrowe, (ii) monitoring inwestycji i raportowanie do banku w zakresie prawidłowości działań Spółki, (iii) badanie danych np. produkcji i potencjału wiatru, (iv) akwizycji Inwestycji.

Spółka ponosi również inne Wydatki ściśle związane z implementacją i utrzymaniem Inwestycji, jak następujące opłaty: (i) za wydanie i duplikaty decyzji administracyjnych, (ii) za zezwolenia (np. na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń), (iii) na rzecz P. za pozostawienie obcych naniesień oraz związany z tym udział przedstawiciela P. (elementy infrastruktury znajdują się na gruncie kolejowym), (iv) za użytkowanie gruntu, (v) na rzecz dystrybutora energii dotyczące sprzedaży energii elektrycznej, z tytułu bilansowania handlowego oraz za przyłącze, (vi) za dzierżawę dającą prawo do zachodzenie końcówek wirnika elektrowni na grunt sąsiada (tzw. porozumienie na śmigło), (vii) z tytułu odsetek od pożyczki, która przeznaczone była na nabycie Inwestycji i jego częściową realizację, (viii) za inne czynności związane z Inwestycją (np. wyrysy mapy, palety, wskaźniki napięcia, drążki, zaczepy, instalacje liczników energii elektrycznej).

Ponoszone przez Spółkę wyżej wymienione Wydatki mają na celu zapewnienie prawidłowego przebiegu procesu wdrożenia i utrzymana działalności gospodarczej Spółki, dzięki czemu nabyty przez Spółkę Projekt jest wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem, przy jednoczesnym dostosowaniu tego Projektu do określonych wymagań Spółki.

Wnioskodawca wnosi o potwierdzenie prawidłowości jego stanowiska co do skutków podatkowych nabycia w ramach Umowy praw do Projektu oraz ponoszonych Wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy nabyte w ramach Umowy prawa do Projektu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako wartości niematerialne i prawne.

2. Czy w przypadku uznania, że nabyte w ramach Umowy prawa do Projektu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jako wartości niematerialne i prawne, również poniesione przez Spółkę pozostałe Wydatki w ramach Projektu i ściśle związane z jego realizacją i wdrożeniem, zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

Zdaniem Wnioskodawcy,

1. Nabyte w ramach Umowy prawa do Projektu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako wartości niematerialne i prawne.

2. Poniesione przez Spółkę Wydatki, zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej jaką jest Projekt i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów, poprzez odpisy amortyzacyjne.

ad. 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W myśl art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p. Jak wskazuje art. 16b u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą określone wartości niematerialne i prawne, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok.

Nabyty w ramach Umowy Projekt może zostać zaliczony do kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, ponieważ spełnia wszystkie przesłanki, określone w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem amortyzacji podlegają wartości niematerialne i prawne:

ad. a) Nabycie prawa/składnika majątku przez podatnika.

Wnioskodawca nie wytworzył Projektu samodzielnie, we własnym zakresie, ale nabył go na własność na podstawie Umowy zawartej z Kontrahentem, uiszczając z tego tytułu odpowiednie wynagrodzenie.

ad. b) Możliwość gospodarczego wykorzystania prawa/składnika majątku w dniu przyjęcia do używania.

Pojęcie "nadawania się do gospodarczego wykorzystania" należy interpretować szeroko - jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 27 maja 2009 r. o sygn. I SA/WR 246/09 "zakres i sposób w jaki ze swoich praw korzystała (spółka) jest jej decyzją ekonomiczną".

W stanie faktycznym opisanym w niniejszym wniosku Spółka nabywa przygotowany w ramach Umowy Projekt, który w dniu jego przyjęcia nadaje się do jego gospodarczego wykorzystania, tj. do wybudowania na jego podstawie planowanej farmy wiatrowej. Ponieważ Spółka prowadzi działalność w sektorze energetycznym, Projekt umożliwia jej prowadzenie działalności, która będzie prowadzić do uzyskiwania przez nią przychodów. Zatem zostanie, spełniona przesłanka możliwości gospodarczego wykorzystania nabytego Projektu.

ad. c) Przewidywany okres używania prawa/składnika majątku jest dłuższy niż rok.

Wnioskodawca nabywa prawa do Projektu i wykorzystuje go na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na wybudowaniu farmy wiatrowej, która zostaje wykorzystana do produkcji energii elektrycznej przez najbliższe lata. Zatem okres używania praw nabytych w ramach Projektu wynosi więcej niż rok.

ad. d) Wykorzystanie prawa/składnika majątku przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Spółka wykorzystuje nabyte w ramach Umowy prawa do Projektu na potrzeby prowadzonej przez nią działalności gospodarczej w sektorze energetycznym. Działalność ta polega na wybudowaniu farmy wiatrowej na podstawie Projektu, przeznaczonej do wytwarzania energii elektrycznej, której elementy stanowią środki trwałe Wnioskodawcy. Służy to uzyskiwaniu przychodów ze sprzedaży energii elektrycznej, wytwarzanej przez farmę wiatrową. Zatem Wnioskodawca wykorzystuje nabyty Projekt do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają następujące wartości niematerialne i prawne: (i) spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, (ii) spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego, (iii) prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, (iv) autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, (v) licencje, (vi) prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1410), (vii) wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how).

Wnioskodawca wskazuje, że katalog wartości niematerialnych i prawnych określonych w art. 16b ust. 1 u.p.d.o.p. jest w zasadzie zamknięty, w praktyce jednak stosunkowo nieostre pojęcia zastosowane przez ustawodawcę powodują, iż mogą występować trudności w zakwalifikowaniu niektórych wartości do odpowiedniej kategorii wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji podatkowej.

Zdaniem Spółki, nabyte przez nią prawa do Projektu mogą zostać zakwalifikowane do wartości niematerialnych i prawnych jako autorskie lub pokrewne prawa majątkowe określone w art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Zgodnie z art. 17 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm., dalej: "UPA") majątkowymi prawami autorskimi są prawa do korzystania z utworu oraz prawo do rozpowszechniania utworem na różnych polach eksploatacji. W myśl art. 41 UPA przejście autorskich praw majątkowych na inną osobę następuje w drodze dziedziczenia lub na podstawie umowy. Art. 61 UPA wskazuje, że "Jeżeli umowa nie stanowi inaczej, nabycie od twórcy egzemplarza projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego obejmuje prawo zastosowania go tylko do jednej budowy".

W związku z powyższym, Wnioskodawca wskazuje, że:

Projekt nabyty w ramach Umowy przez Spółkę stanowi projekt architektoniczny w rozumieniu art. 61 UPA. Jak podkreśla się w doktrynie, zakres przedmiotowy tego przepisu dotyczy "projektów budowlanych" w rozumieniu art. 34 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) umożliwiających prowadzenie prac budowlanych, których wynikiem jest wzniesienie budynku lub budowli (tak "Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Komentarz" pod red. E. Ferenc-Szydełko, Warszawa 2014, Legalis/el). Ponadto przyjmuje się, że ponieważ na ogół projekt budowlany samodzielnie nie spełnia wszystkich oczekiwań realizujących urzeczywistnienie założonej budowy to również pakiet utworów technicznych związanych z tym projektem (takich jak dokumentacja techniczna, czy też rozwiązania projektowe, konstrukcyjne, instalacyjne, techniczne itp.) stanowią razem w całości "projekt architektoniczny" w rozumieniu art. 61 UPA.

Tak przykładowo dr Krzysztof Gienas w "Uwagi o ochronie utworów technicznych" Monitor Prawniczy nr 7/2009: "W praktyce, dla potrzeb prac budowlanych, sam projekt architektoniczny nie będzie spełniał wszystkich oczekiwań realizujących urzeczywistnienie projektu. Wobec tego inwestor otrzymuje w postaci "pakietu" wszystkie z opracowań związanych z zamysłem stworzenia budynku. Tak więc, zasadne byłoby obejmowanie pojęciem "projekt architektoniczny" w rozumieniu art. 61 UPA zarówno projektu architektonicznego, jak i projektów ściśle z nim powiązanych, a w praktycznych sytuacjach stanowiących całość przekazywaną inwestorowi (...) Oznaczałoby to poddanie rygorom w zakresie wykorzystania dla realizacji budowy także utworów technicznych".

Ponieważ, jak wskazano w stanie faktycznym, zakupiony przez Spółkę Projekt składał się przede wszystkim z projektu budowlanego elektrowni wiatrowej oraz innej dokumentacji technicznej ściśle z tym Projektem powiązanej, to w świetle powyższego, należy uznać, że Wnioskodawca nabył w ramach Umowy projekt architektoniczny w rozumieniu art. 61 UPA.

Z przepisu art. 61 UPA wynika, że nawet gdy umowa nabycia praw do projektu architektonicznego lub architektoniczno-urbanistycznego nie reguluje wprost zagadnienia przeniesienia majątkowych praw autorskich to nabycie egzemplarza projektu obejmuje prawo zastosowania go przez nabywcę tylko do jednej budowy. Jest to zatem przepis względnie obowiązujący - strony umowy mogą zdecydować o przeniesieniu szerszych uprawnień do dysponowania projektem.

W niniejszym stanie faktycznym Kontrahent zdecydował o przekazaniu szerszych uprawnień do Projektu Wnioskodawcy - na podstawie Umowy na Spółkę przeszła całość autorskich praw majątkowych do Projektu. Jak wynika z § 5 pkt 2 Umowy: "Cena (...) obejmuje również wynagrodzenie z tytułu przeniesienia na Kupującego praw autorskich do utworów wchodzących w skład Projektu, praw własności oryginalnych egzemplarzy tych utworów oraz wynagrodzenie z tytułu korzystania przez Kupującego z tych utworów" oraz z § 5 pkt 4 Umowy: "Kupujący nabywa autorskie prawa majątkowe do utworów wchodzących w skład Projektu na następujących polach eksploatacji: (a) zwielokrotniania utworów wchodzących w skład Projektu oraz udostępniania ich innym osobom (...), (b) rozporządzania utworami wchodzącymi w skład Projektu (...). (c) dokonywania w toku realizacji Projektu drobnych, koniecznych zmian w utworach wynikających z procesu lub warunków jego realizacji, na ryzyko Kupującego, (d) wprowadzenia do pamięci komputera, (e) dokonania na ryzyko Kupującego koniecznych, w tym istotnych zmian projektu w celu zastąpienia turbin V., ww. 105 m, turbinami G., ww. 100 m, oraz do korzystania i rozporządzania tak zmienionym Projektem (...)".

Należy zatem uznać, że zgodnie z przepisem art. 61 UPA oraz art. 41 UPA Wnioskodawca nabył prawa autorskie do Projektu. Zatem, mając na uwadze przywołane wyżej przepisy, Spółka prawnie skutecznie nabyła autorskie prawa majątkowe do Projektu.

Spółka zwraca uwagę, że Umowa nie przewiduje z tego tytułu odrębnego od zasadniczego wynagrodzenia. Jednak, jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 13 marca 2014 r. o sygn. I SA/Wr 77/14, nawet jeżeli umowa nie przewiduje odrębnego wynagrodzenia za przeniesienie autorskich praw majątkowych to podatnik i tak może być zobowiązany do zaliczenia ich do wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji podatkowej.

Podsumowując, Wnioskodawca nabył na podstawie Umowy oraz art. 41 i art. 61 UPA prawa autorskie do Projektu. W konsekwencji należy uznać, że nabyte przez Wnioskodawcę prawa do Projektu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki poprzez odpisy amortyzacyjne.

Spółka zauważa, że możliwość uznania projektu koncepcyjnego dotyczącego budowy farmy wiatrowej (składającego się m.in. ze studium wykonalności, projektów budowlanych, uzgodnień, dokumentacji, projektów przetargowych) za wartość niematerialną i prawną, podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. została potwierdzona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lutego 2015 r. nr ILPB4/4510-1-3/15-4/DS.

Zdaniem Spółki stan faktyczny przedstawiony w ww. interpretacji jest identyczny jak w przypadku będącym przedmiotem niniejszego wniosku.

W związku z powyższym należy uznać, że nabyte przez Spółkę prawa do Projektu mogą być zaliczone do wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. W konsekwencji zastosowanie znajdzie art. 16m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci praw autorskich nie może być krótszy niż 24 miesiące.

Zatem nabyte przez Spółkę prawa do Projektu będą podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawcy poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w okresie nie krótszym niż 24 miesiące zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.

ad. 2

Wartości niematerialne i prawne, nabyte przez podatnika w celu ich wykorzystania w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, służą osiąganiu przychodów zasadniczo przez cały okres, w którym składniki te są używane.

Mając na uwadze powyższe, ustawodawca, w oparciu o zasadę współmierności przychodów i kosztów służących ich realizacji, zdecydował, iż wydatki związane z nabyciem oraz wdrożeniem wartości niematerialnych i prawnych powinny być rozliczane w okresie ekonomicznej użyteczności przedmiotowych składników majątku. Stanowi o tym art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16 m u.p.d.o.p., z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Jednocześnie, w myśl art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. za wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji.

Włączenie przez ustawodawcę wskazanych powyżej kosztów do ceny nabycia, a tym samym wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej, wynika niewątpliwie z faktu, że ich poniesienie warunkuje możliwość wykorzystania przedmiotowego składnika majątku w działalności gospodarczej podatnika. Należy przy tym pamiętać, iż jak wynika z zastosowania przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności", przywołana regulacja ma charakter katalogu otwartego.

Mając na uwadze treść przytoczonych powyżej przepisów, należy stwierdzić, że na cenę nabycia wartości niematerialnej i prawnej w postaci Projektu, powinny składać się także koszty związane z jego wdrożeniem i utrzymaniem, do których należy zaliczyć Wydatki, przedstawione w opisie stanu faktycznego.

Jak wskazano w stanie faktycznym, ponoszone przez Spółkę Wydatki mają na celu usprawnienie i prawidłowy przebieg procesu implementacji oraz utrzymania Projektu, służą uzyskaniu jego właściwego "kształtu". Ponoszone Wydatki prowadzą do zapewnienia właściwej (pożądanej) efektywności wdrażanego Projektu oraz jego odpowiedniego dopasowania do potrzeb Spółki. Ponadto, należy podkreślić, że wykorzystywana wiedza wyspecjalizowanych podmiotów zewnętrznych w ramach świadczonych usług wdrożenia i utrzymania, a także ich doświadczenie w powyższym zakresie, przyczynia się niewątpliwie do zwiększenia potencjału implementowanego i utrzymywanego Projektu. Wnioskodawca podkreśla również, że świadczone na jego rzecz usługi w ramach Wydatków pozostają w bezpośrednim związku z procesem implementacji i utrzymania Projektu. Oznacza, to że poniesione przez Spółkę Wydatki warunkują możliwość wykorzystania przedmiotowego Projektu, zgodnie z jego przeznaczeniem oraz potrzebami Spółki w przedmiotowym zakresie. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż jakiekolwiek błędy lub zaniedbania, mające miejsce na etapie implementacji Projektu a także w czasie jego utrzymywania, mogą rzutować na jego ostateczny "kształt", tj. formę, w jakiej będzie on przez Spółkę wykorzystywany w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

W odniesieniu do powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, ponoszone przez niego Wydatki wpływają niewątpliwie na wartość użytkową implementowanego i utrzymywanego Projektu. W konsekwencji Wydatki jako koszty wdrożenia i utrzymania Projektu, powinny zwiększać wartość początkową nabytej wartości niematerialnej i prawnej oraz stanowić koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne od tej wartości.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów przez Dyrektorów Izb Skarbowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 10 listopada 2009 r. (sygn. ILPB3/423-720/09-4/ŁM) uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym "Do kosztów wdrożenia Spółka może zaliczyć zatem m.in. koszty instalacji Systemu, dostosowania go do potrzeb konkretnego użytkownika, analiz funkcjonalności Systemu, dostosowania istniejących w jednostce procedur do wymogów nowego Systemu, sprawdzenia poprawności działania Systemu, wprowadzenia ewentualnych poprawek, wsparcia intelektualnego i technicznego przy realizacji procesu wdrażania".

W związku z powyższym należy uznać, że poniesione przez Spółkę Wydatki w ramach Projektu i ściśle związane z jego realizacją i wdrożeniem, zwiększą wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej w postaci praw autorskich podlegających amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. i tym samym będą stanowić dla Spółki koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie:

* zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jako wartości niematerialne i prawne praw do projektu - jest prawidłowe;

* zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej o pozostałe wydatki - jest nieprawidłowe.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Stosownie do art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość prowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jak stanowi art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3 oraz art. 16ł ust. 1-3, okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych nie może być krótszy niż: od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące.

Aby zatem wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki:

Z ustawowej definicji kosztu podatkowego wynika, że warunki uznania konkretnego kosztu (wydatku) za koszt podatkowy muszą być spełnione równocześnie.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazują, że do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć wydatków na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Do kosztów uzyskania przychodów zalicza się bowiem odpisy amortyzacyjne, z tytułu zużycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W art. 16b ust. 1 powołanej ustawy został przedstawiony katalog wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji, pod warunkiem, że będą one używane przez okres dłuższy niż rok oraz będą wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Z przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy wynika, że Podatnik by móc dokonywać odpisów amortyzacyjnych od nabytego majątkowego prawa autorskiego, musi ustalić jego wartość początkową. Stosownie do art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-14, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei ust. 3 tego artykułu stanowi, że za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że prawa do nabytego Projektu podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu poprzez odpisy amortyzacyjne jako wartości niematerialne i prawne, zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (autorskie lub pokrewne prawa majątkowe).

W myśl art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.), prawami autorskimi są m.in. utwory architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne.

Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca jest firmą prowadzącą działalność w sektorze energetycznym, polegającą na produkcji energii elektrycznej z odnawialnych źródeł energii. Spółka nabyła prawo do dokumentacji projektowej. Na mocy umowy na Wnioskodawcę zostały przeniesione autorskie prawa majątkowe do projektu farmy wiatrowej. Przeniesienie autorskich praw majątkowych ma zastosowanie na następujących polach eksploatacji: zwielokrotniania utworów wchodzących w skład Projektu oraz udostępniania ich innym osobom w celu realizacji uprawnień wynikających z Projektu, rozporządzania utworami wchodzącymi w skład Projektu, dokonywania w toku realizacji Projektu drobnych, koniecznych zmian w utworach wynikających z procesu lub warunków jego realizacji, na ryzyko Kupującego, wprowadzenia do pamięci komputera, dokonania na ryzyko Kupującego koniecznych, w tym istotnych zmian projektu w celu zastąpienia turbin V., ww. 105 m, turbinami G., ww. 100 m, oraz do korzystania i rozporządzania tak zmienionym Projektem w celu realizacji uprawnień wynikających z Projektu.

Nabyte prawa majątkowe zostały wykorzystane na potrzeby działalności Spółki poprzez wykorzystanie ich do budowy farmy wiatrowej stanowiącej środek trwały Wnioskodawcy przeznaczony do produkcji energii elektrycznej.

Podsumowując, Wnioskodawca nabył majątkowe prawa autorskie, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, o przewidywanym okresie ich używania dłuższym niż rok. Nabyte prawa majątkowe zostały wykorzystane na potrzeby działalności Spółki.

W związku z powyższym nabyte majątkowe prawo autorskie podlega zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ustalone zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 4 o wartości początkowej ustalonej zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 w okresie 24 miesięcy zgodnie z art. 16m ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne jako wartości niematerialne i prawne praw do projektu należało uznać za prawidłowe.

Nie można się jednak zgodzić z Wnioskodawcą, co do zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej o poniesione pozostałe wydatki.

Zgodnie z art. 16g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, uważa się w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia. Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Wnioskodawca wskazuje, że ponosi szereg dodatkowych wydatków, które według Niego powiększają wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej, są to wydatki na: usługi prawne, służące prawidłowemu wdrożeniu Inwestycji i wyeliminowaniu ryzyk prawnych z tym związanych (w tym m.in. przeglądy i analizy umów sprzedaży dotyczących Inwestycji, audyty polis ubezpieczeniowych, poświadczenia dat wykonane przez kancelarie notarialne), usługi doradcze (w zakresie m.in. dostarczenia wiedzy o praktycznych rozwiązaniach dotyczących Inwestycji, właściwej organizacji i dokumentacji działań prowadzonych w ramach wdrożenia Inwestycji, identyfikacji zagrożeń, jakie pojawiają się, bądź też mogą się pojawić w trakcie realizacji procesu wdrożenia, oceny postępu prac podejmowanych w ramach przeprowadzonej Inwestycji, zapewnienia zgodnego z umową i dobrymi praktykami przebiegu Inwestycji), usługi ubezpieczeniowe ściśle związane z Inwestycją; usługi nadzorcze nad działaniami w celu wdrożenia i utrzymania (w tym m.in. pełnienie funkcji kierownika projektu, inspektora nadzoru, dozór farmy wiatrowej, monitoring systemów alarmowych, nadzór energetyczny stacji rozdzielczej średniego napięcia, inne usługi związane z Inwestycją (m.in. wykonanie pomiaru i jakości energii produkowanej przez elektrownie wiatrowe, monitoring inwestycji i raportowanie do banku w zakresie prawidłowości działań Spółki, badanie danych np. produkcji i potencjału wiatru, akwizycji Inwestycji. Spółka ponosi również inne Wydatki ściśle związane z implementacją i utrzymaniem Inwestycji, jak następujące opłaty: za wydanie i duplikaty decyzji administracyjnych, za zezwolenia (np. na umieszczenie w pasie drogowym urządzeń), na rzecz P. za pozostawienie obcych naniesień oraz związany z tym udział przedstawiciela P. (elementy infrastruktury znajdują się na gruncie kolejowym), za użytkowanie gruntu, na rzecz dystrybutora energii dotyczące sprzedaży energii elektrycznej, z tytułu bilansowania handlowego oraz za przyłącze, za dzierżawę dającą prawo do zachodzenie końcówek wirnika elektrowni na grunt sąsiada (tzw. porozumienie na śmigło), z tytułu odsetek od pożyczki, która przeznaczone była na nabycie Inwestycji i jego częściową realizację, za inne czynności związane z Inwestycją (np. wyrysy mapy, palety, wskaźniki napięcia, drążki, zaczepy, instalacje liczników energii elektrycznej).

Wymieniając poniesione dodatkowe wydatki Wnioskodawca wskazuje, że są one ściśle związane z Inwestycją. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Inwestycją Wnioskodawcy jest farma wiatrowa. Inwestycją nie może być sam Projekt (dokumentacja techniczna i projektowa), jest on bowiem tylko elementem niezbędnym do wybudowania elektrowni wiatrowej, która w związku z przeznaczeniem wejdzie do aktywów Spółki jako środek trwały.

W związku z powyższym wymienione wydatki mogą zwiększyć wartość początkową, ale środka trwałego (elektrowni wiatrowej), nie zaś wartości niematerialnej i prawnej, czyli Projektu. Wydatki te bowiem dotyczą realizacji Inwestycji. Istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy Inwestycją a analizowanymi wydatkami. Bez poniesienia tych wydatków nie byłaby możliwa realizacja inwestycji. Warunkiem zwiększenia wartości początkowej jest jednak poniesienie wskazanych wydatków przed przekazaniem środka trwałego do używania.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie zwiększenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej o pozostałe wydatki należało uznać za nieprawidłowe.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.