IPPB6/4510-30/15-2/AG

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 maja 2015 r. (data wpływu 11 maja 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia Kosztów Inwestycji Spółki w kosztach uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 11 maja 2015 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości i momentu ujęcia Kosztów Inwestycji Spółki w kosztach uzyskania przychodów.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

1. Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, polskim rezydentem dla celów podatkowych.

2. Spółka prowadzi działalność deweloperską obejmującą realizację m.in. inwestycji biurowych. Podstawową działalnością działalności Spółki jest budowa, a następnie wynajem i sprzedaż budynków biurowych.

3. Realizując inwestycję budowlaną, Spółka ponosi szereg kosztów ściśle związanych z poszczególnymi etapami realizacji inwestycji:

4. Po komercjalizacji budynku, Spółka przez pewien okres uzyskuje przychody z umów najmu powierzchni biurowej a następnie sprzedaje budynek na rzecz zewnętrznego inwestora. Uzyskiwanie przychodów z najmu ma z zasady jedynie charakter przejściowy, gdyż podstawowym celem Spółki jest sprzedaż wybudowanego i skomercjalizowanego budynku i osiągnięcie jak najwyższego przychodu ze sprzedaży. Komercjalizacja budynku (zawarcie umów najmu) ma przede wszystkim służyć wzrostowi wartości rynkowej budynku, co pozwoli uzyskać możliwie najwyższą cenę sprzedaży (budynek z wynajętą powierzchnią jest bowiem w oczywisty sposób bardziej wartościowy dla potencjalnego nabywcy). W zależności od tego, czy przewidywany okres komercjalizacji nowego budynku jest dłuższy bądź krótszy niż 12 miesięcy od otrzymania pozwolenia na użytkowanie, Spółka kwalifikuje budynek jako środek trwały bądź jako aktywo obrotowe.

5. W ramach prowadzonej działalności Spółka nabyła grunt położony w Warszawie wraz z posadowionymi na niej budynkami biurowymi, które Spółka zamierza zburzyć i na ich miejscu wybudować nowoczesny budynek biurowy o powierzchni około 250% większej niż powierzchnia obecnych Budynków.

6. Grunt został nabyty przez Spółkę ze względu na jego korzystną lokalizację w centrum miasta, w najbliższej okolicy znajduje się m.in. nowo otwarta stacja metra oraz inne budynki biurowe. Celem nabycia Gruntu od początku była realizacja na nim Inwestycji. Nabycie przez Spółkę Budynków nastąpiło tylko i wyłącznie ze względu na fakt ich posadowienia na Gruncie i ze względu na brak prawnej i faktycznej/biznesowej możliwości nabycia tylko i wyłącznie Działki (bez Budynków). Już w momencie nabycia Gruntu Spółka zakładała jednak, że Budynki zostaną zburzone i w ich w miejscu w ramach planowanej Inwestycji zostanie wybudowany inny obiekt (nowy budynek biurowy).

7. Ze względu na czasochłonny proces przygotowywania realizacji Inwestycji (konieczność uzyskania finansowania, wymaganych pozwoleń - w tym warunków zabudowy oraz pozwolenia na budowę nowych budynków i rozbiórkę istniejących, przygotowania stosownej dokumentacji prawnej i technicznej) okoliczności biznesowe (celem jest realizacja Inwestycji w okresie możliwie najlepszej koniunktury), Spółka podjęła decyzję o czasowym wynajmie Budynków. Celem wynajmu ma być przede wszystkim uzyskanie przychodów, które pokryją koszty związane z utrzymaniem Budynków (media, podatek od nieruchomości, ubezpieczenie) i jego finansowaniem do czasu ich rozbiórki. Wynajem ma charakter przejściowy; Spółka nie zamierza na stałe wykorzystywać Budynków w swojej działalności ani długofalowo prowadzić działalności polegającej na wynajmie Budynków, maksymalny okres zawieranych umów najmu powierzchni biurowej w Budynkach będzie wynosił 3-4 lata i będzie się pokrywał z okresem koniecznym do otrzymania warunków zabudowy oraz pozwoleń na budowę nowych budynków i rozbiórkę istniejących.

8. Ze względu na plany rozbiórki Budynków, Spółka nie ujęła ich w ewidencji środków trwałych i nie amortyzuje Budynków dla potrzeb podatkowych. Również koszty inne niż koszt nabycia Budynków, które Spółka poniosła (np. koszty doradztwa prawnego związanego z nabyciem Budynków) lub poniesie w związku z Inwestycją (m.in. koszty projektów architektonicznych, koszty rozbiórki Budynków, koszty budowy nowego budynku) nie będą zwiększać bieżących kosztów-podatkowych, lecz będą zwiększać wartość Inwestycji. W dalszej części niniejszego wniosku wymienione wyżej wydatki oraz inne wydatki ściśle związane z realizacją Inwestycją są określane jako "Koszty Inwestycji".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy i w którym momencie Spółka powinna ująć w kosztach uzyskania przychodów Koszty Inwestycji, w szczególności wydatki na nabycie Budynków oraz ich rozbiórkę, koszty usług obcych (w tym wykonawców, architektów oraz doradców zewnętrznych), koszty materiałów zużytych do realizacji Inwestycji oraz opłaty publicznoprawne związane z realizacją Inwestycji.

Zdaniem Wnioskodawcy,

Koszty Inwestycji stanowią dla niej koszty uzyskania przychodów. Jednocześnie Wnioskodawca uważa, że moment rozpoznanie Kosztów Inwestycji w kosztach uzyskania przychodów zależy od tego, czy Inwestycja będzie stanowić w Spółce środek trwały (co będzie mieć miejsce, jeśli przewidywany okres wykorzystywania/wynajmowania Inwestycji przez Spółkę - a więc okres pomiędzy oddaniem Inwestycji do używania a jej sprzedażą przez Spółkę - będzie dłuższy niż 12 miesięcy), czy też nie będzie stanowić środka trwałego (co będzie mieć miejsce, jeśli przewidywany okres wykorzystywania/wynajmowania Inwestycji przez Spółkę będzie krótszy niż 12 miesięcy).

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy

Kwalifikacja Kosztów Inwestycji jako kosztów uzyskania przychodów

1. Zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851) -, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

2. Kosztami uzyskania przychodów będą zatem wydatki, które spełniają łącznie następujące warunki:

3. Zdaniem Spółki, Koszty Inwestycyjne spełniają wszystkie wymienione wyżej warunki, gdyż zostały (lub zostaną) poniesione przez Spółkę i nie będą jej w żaden sposób zwrócone oraz są związane z prowadzoną przez nią działalnością (przedmiotem działalności Spółki jest właśnie realizowanie i sprzedaż inwestycji nieruchomościowych); ponadto nie są one wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. (spełnione są więc warunki, o których mowa w pkt 2 a)-c) oraz 2e) powyżej). Nie ma również wątpliwości, że Koszty Inwestycyjne poniesione zostały/zostaną w celu uzyskania przychodów (warunek z pkt 2d powyżej) - realizacja Inwestycji i jej planowany wynajem/sprzedaż są bowiem ściśle nakierowane na uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu p.d.o.p. W odniesieniu do tego ostatniego warunku warto zresztą zauważyć, że cel poniesienia danego wydatku (uzyskanie, zabezpieczenie, lub zachowanie źródła przychodów) ma też duże znaczenia dla zaliczenia danego wydatku do tzw. kosztów bezpośrednio związanych z przychodami lub kosztów innych niż bezpośrednio związanych z przychodami - co z kolei ma istotne znaczenie dla określenia momentu potrącenia kosztów podatkowych w czasie.

Potracalność Kosztów Inwestycyjnych w czasie

4. Dla momentu potrącenia od przychodu danego kosztu kluczowe znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. W oparciu o kryterium stopnia powiązania przychodu z kosztem, ustawodawca wyróżnił:

5. W odniesieniu do podziału na "koszty bezpośrednie" oraz "koszty pośrednie" wskazuje się, że "o zaliczeniu podatkowych kosztów uzyskania przychodów do kategorii kosztów bezpośrednich albo innych niż bezpośrednie decyduje ich relacja do przychodu, jaki mają one obiektywnie zapewnić. Powyższe prowadzi do wniosku, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu, należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów. W przypadku natomiast, gdy dany wydatek dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej podatnika i nie można go powiązać ze skonkretyzowanym przychodem, zasadna jest jego kwalifikacja do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodem. Inaczej mówiąc, bezpośrednio związane z przychodami są takie koszty, gdy można wskazać konkretny przychód, do którego odnoszą się koszty mające na celu jego generowanie albo zabezpieczenie bądź zachowanie źródła przychodów". (wyrok NSA z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 338/13). W orzecznictwie i doktrynie jako przykład kosztów bezpośrednich wskazuje się m.in. na zakup towarów, materiałów, usług koniecznych do wytworzenia/nabycia składnika majątku przeznaczonego do sprzedaży; koszt wytworzenia/nabycia takiego składnika jest wówczas bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym z jego sprzedaży (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1092/10: "Wydatki na nabycie działek w celu wybudowania na nich budynków mieszkalnych przeznaczonych do sprzedaży wraz z gruntem, na którym zostaną posadowione będą kosztem podatkowym w roku osiągnięcia przychodów, czyli w roku sprzedaży - jako koszt bezpośrednio związany z przychodem."). Z kolei jako przykład "kosztów pośrednich" wskazuje się tzw. koszty ogólne (np. koszty posiłków spożywanych podczas spotkań z kontrahentami - por. interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 marca 2014 r., nr IBPBI/2/423-253/14/PC: "Reasumując, wydatki poniesione przez Spółkę na zakup posiłków spożywanych podczas spotkań z kontrahentami, jako koszty pośrednie, należy ująć w ciężar kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych").

7. W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że Koszty Inwestycyjne są kosztami bezpośrednimi, tj. bezpośrednio związanymi z Inwestycją i planowanym przychodem z jej sprzedaży. Należy jednak mieć na uwadze, że ostateczny sposób rozpoznania w czasie Kosztów Inwestycyjnych zależy również od tego, czy Inwestycja zostanie zakwalifikowana przez Spółkę jako środek trwały. Jak wskazano powyżej, w tym zakresie decydujący wpływ będzie mieć przewidywany okres wykorzystywania/wynajmowania Inwestycji przez Spółkę (a więc okres pomiędzy oddaniem Inwestycji do używania a jej sprzedażą przez Spółkę). Jeśli będzie on dłuższy niż 12 miesięcy, to Inwestycja będzie uznana za środek trwały; jeśli zaś będzie to okres krótszy, to Inwestycja nie będzie uznana za środek trwały, lecz za aktywo obrotowe.

8. W tym kontekście należy wskazać na przepisy art. 16h ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych. Zgodnie natomiast z art. 16g ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., za wartość początkową środków trwałych uważa się w razie wytworzenia we własnym zakresie koszt wytworzenia. Przez koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).

9. Jak wynika z powyższej definicji "kosztu wytworzenia", katalog wydatków poniesionych w związku z wytworzeniem środka trwałego, powiększających jego wartość początkową jest otwarty, co wskazuje na to, że mieszczą się w nim również inne, niewymienione wprost koszty, które będą miały wpływ na wartość początkową danego składnika majątku. Decydujące znaczenie dla zaliczenia określonego wydatku do wydatków stanowiących koszt wytworzenia środka trwałego ma możliwość jego powiązania z konkretnym przedsięwzięciem - środkiem trwałym. Warto przy tym wskazać, że wydatek związany z wytworzeniem środka trwałego może być poniesiony także na bardzo wczesnym stadium procesu inwestycyjnego, jeszcze przed rozpoczęciem prac budowlanych (co ma szczególne znaczenie m.in. w kontekście Kosztów Inwestycyjnych w postaci zakupu Budynku i ich rozbiórki). Kluczowe dla możliwości zaliczenia danego wydatku do kosztu wytworzenia środka trwałego jest bowiem "fakt możliwości powiązania danego wydatku z konkretnym środkiem trwałym ma decydujące znaczenie dla jego właściwej kwalifikacji. Wydatek taki może być poniesiony we wczesnym stadium procesu inwestycyjnego już z chwilą podjęcia pierwszych czynności związanych z zakupem gruntu pod budowę przyszłego zakładu, wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Innymi słowy, nakłady inwestycyjne oznaczają wszelkie koszty poniesione dla realizacji Inwestycji, w tym działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe" (wyrok NSA z 14 czerwca 2007 r., sygn. akt. I FSK 943/06). Podobny pogląd zaprezentował Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z 12 stycznia 2009 r., nr ITPB3/423-613/08/AW ("O tym, czy wydatki stanowić powinny koszt poprzez odpisy amortyzacyjne decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Należy tutaj podkreślić, że wszystkie wydatki wskazane przez Wnioskodawcę, ponoszone są na cele związane z planowaną inwestycją. Nakład inwestycyjny oznacza bowiem wszystkie koszty poniesione dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, przygotowujące prace rzeczowe. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym więc, wydatki ponoszone przez Spółkę stanowią wydatki inwestycyjne, czyli wydatki, które są bezpośrednio związane z prowadzoną inwestycją. Konsekwencją tego jest to, że niniejsze wydatki, które są nierozerwalnie związane z inwestycją główną, powinny zwiększać wartość początkową wytworzonego środka i podlegają odniesieniu w koszty podatkowe poprzez amortyzację").

10. W świetle przywołanych powyżej orzeczeń i interpretacji nie ulega wątpliwości, że Koszty Inwestycyjne poniesione przed rozpoczęciem prac budowlanych związanych z Inwestycją również mogą stanowić koszt wytworzenia Inwestycji (o ile ta zostanie uznana za środek trwały przez Spółkę). Jest bowiem oczywiste, że koszty te są ściśle związane z realizowaną Inwestycją i bez niej nigdy nie zostałyby poniesione (czego przykładem są np. wydatki związane z nabyciem Budynków, jak i z ich rozbiórką). W interpretacji Ministra Finansów z 16 maja 2013 r., nr ITPB1/415-264/13/PSZ (dotyczącej co prawda przepisów ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, które jednak mają analogiczne brzmienie do przepisów u.p.d.o.p.) - organ podatkowy wyraźnie stwierdził: "(...) poniesione przez Pana wydatki, związane z zakupem budynku i budowli, ściśle związane z wytworzeniem w miejsce zlikwidowanych - nowego obiektu stanowiącego środek trwały, stosownie do postanowień art. 22g ust. 4 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwiększą wartość początkową nowych obiektów i będą podlegały zaliczeniu w koszty podatkowe poprzez odpisy amortyzacyjne od nowo wytworzonych środków trwałych".

11. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawca uważa, że Koszty Inwestycji powinny zostać rozliczone w czasie w następujący sposób:

12. Końcowo, Wnioskodawca wskazuje że w analogicznych sytuacjach prawidłowość powyższego stanowiska została również potwierdzona w interpretacjach Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 22 maja 2012 r., nr IPPB3/423-122/12-2/JD, oraz z 24 kwietnia 2013 r., nr IPPB3/423-46/13-2/k.k. ("Reasumując, zdaniem Spółki Koszty wymienione we wniosku, w szczególności koszty:

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.